美国税制改革由全球征税向属地原则转变

近期，美国的税制改革引起了世界的关注。美国是一个以所得税为主体税种的国家，所以此次税改的核心是对美国联邦所得税进行改革，此外还包括取消遗产税及隔代转移税。在税制结构调整及优化的过程中，关于货物劳务税与所得税孰轻孰重的问题一直是理论界争议的焦点。

美国此次以所得税为核心的税制改革，很可能将掀起世界范围内关于所得税定位的重新关注以及所得税减税的潮流。

美国个人所得税的改革

美国的联邦所得税包含对企业及个人的征税，但是，与世界许多国家一样，个人所得税的收入占比远高于企业所得税，因此，美国此轮税改的着力点首先在于个人所得税。其主要通过以下三个方面来实现个税的改革：

一是降低税率。由于美国个税采用超额累进税率，因此，其降低税率首先从降低税率级次开始，由原来的7级超额累进税率改为3级超额累进税率，分别为12%、25%和35%。显然，级次减少及税率降低将直接惠及中产阶级，但为了调节收入分配，依然保留对高收入人群的超额累进高税率。

二是增加扣除额。美国的个税包括标准扣除及专项扣除。在标准扣除方面，根据美国的税法，不同申报主体如夫妻联合申报、夫妻单独申报、单身个人申报等的标准扣除额不一。此次税改，对于夫妻联合申报的纳税主体，标准扣除额增加至24000美元，单身的纳税主体扣除额增加至12000美元。

专项扣除是指在标准扣除以外一些特殊事项的扣除，根据美国的税法，专项扣除名目繁多，甚至连赌博损失均可以扣除，但此次税改对于专项扣除给予了简化，主要保留了捐赠扣除及贷款利息扣除。一方面促进了慈善捐赠，这是对于取消遗产税及隔代转移赠与税的补充，通常在遗产税及赠与税中会对于捐赠给予扣除，因此富人在交税与捐赠之间作一权衡时，通常会选择捐赠，因此遗产税及赠与税对于捐赠会有一定的促进作用。此次取消了遗产税但依然保留所得税对于捐赠的扣除，具有一定政策的补充效用。住房贷款利息的扣除对于一个家庭来说，尤其是对住房有刚需的家庭而言具有积极作用。

此外，此次税改还增加了对于赡养儿童的扣除，使家庭赡养人口得到减税的补偿。当然对于没有孩子的家庭而言，如果有其他需要赡养的人口也可以给予一定扣除。标准扣除的增大会降低人们个税的负担，而专项扣除的范围会体现出政策对于家庭及捐赠的政策倾斜。

三是取消了“可替代最低税（AMT）”。该税种的设置主要是防止有些纳税人由于过多的税收优惠或扣除而导致纳税额过低，因此规定了“可替代最低税”，在实际计算税额与按“可替代最低税”计算的差额之间需要补税。从某种意义上看，“可替代最低税”便是一种兜底条款，总而言之，纳税人至少要缴纳既定限额的税款。取消了该项税收，无疑会使那些实际税额低于“可替代最低税”额的纳税人得到税负的降低。

通过以上三项涵盖了税基、税率及最低纳税额的改革，将会大幅降低纳税人的负担，而美国税改的目标就是要降低中低收入人群的税收负担。

企业所得税改革

美国此次税改的另一重点是企业所得税的改革，具体有以下几个可以关注的点：

一是对中小企业的税收优惠。个人独资企业及合伙制企业等中小企业的所得税率降至25%。关于这一点值得我们关注。从世界范围去看，虽然中小企业的税收收入贡献度不大，但中小企业的数量众多，通常在企业数量占比中高达90%，其对就业、科技创新及社会稳定具有重要的作用。因此，许多国家均给予中小企业一定的税收优惠。

二是允许资本品的加速扣除。

根据美国税法，通常资本品需要至少5年的折旧期，但是此次税改允许直接扣除。显然，资本是具有货币时间价值的，折旧的本质便是分期抵扣。而折旧的扣除会产生税盾的作用，因此分期折扣折现之后所产生的抵税效应，显然低于当期直接扣除。加速资本品的扣除，可以使美国企业增加投资带来的减税效应，所以此项政策也是一项促进投资的政策。

三是对利息扣除的限制。

此次美国税改对于利息扣除给予了一定的限制。假设企业贷款购买设备，利息一次性扣除，设备也一次性扣除，双重扣除减少税负，但会增加信用规模的扩张。

四是降低标准税率。税改提出的20%企业所得税税率的主张，已经低于全球发达国家22.5%平均税率水平。

由全球征税向属地原则转变

此次美国税改还有一个关键性的问题，常常被忽视，就是其由全球征税向属地原则的转变。

全球征税是世界各国在国际税收领域通常采用的方式，即一个注册在美国的企业，假设构成了美国的居民纳税人，则其全球所得均需对美国负有纳税义务。但是，美国居民纳税人在境外的所得已经交过税了，这样境内外所得必然会产生重复性征税。根据国际税收惯例，为了避免重复性征税，通常采用抵免法来解决以上问题，也就是说汇总至美国的全球所得应纳税额，可以扣减在境外已纳税部分。

但是，抵免法的弊端非常明显。首先在计税上太复杂，除了直接抵免还有间接抵免。其次，当东道国的税率高于母国的税率时，有些国家不允许退税，只能有限期结转，则有可能境外已纳税部分最终无法通过抵免法完全扣除。再者，当东道国的税率低于母国的税率时，汇总回母国时则需要补税，则意味着即使在国外享受了更多的税收优惠，最终都无法落实到企业身上，因为东道国与母国之间的税收差额在抵免法下需要回到母国补税。

美国是一个资本输出型国家，其资本输出排名世界第一，但由于其企业所得税的标准税率较高，又采用全国征税原则，因此导致一方面美国企业由于担心过多纳税而境外投资收益无法汇回美国。另一方面为了避税导致大量的离岸公司产生，企业为了规避税收将公司的架构进行多层级伞形设计，母公司与分（子）公司之间严重脱节，中间层存在大量的壳公司。美国在海外留存资产及利润导致大量的就业机会输出，显然会抑制美国经济的发展，因此此次税改的另一目标是通过税制的设计引导资本回流美国，并为其国内带来更多的就业机会及经济增长。而促进境外资本回流的方案，除了对于资本利得的回流课征如10%的低税率以外，更重要的一点是，拟放弃抵免法而采用免税法。

免税法指的是在境外的所得无论是否已在东道国纳税，按照属地原则汇回美国时都不再需要重复纳税。显然该项政策对资本的汇回具有积极的促进作用。

（作者系北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长）