个人所得税未来改革若干问题探讨

以下，将从五个方面讨论未来中国个人所得税制的改革方向问题。

一、税款用途

第一个问题，关于税款用途。这个问题在一般讨论当中是不考虑的，大家觉得好像不是税制改革要考虑的问题。我觉得这一问题蛮重要的，跟我们为什么要征收个人所得税密切相关。

为什么要征个人所得税?

中国的税收体制有18个税种，如果我们把每一税种理解为一种筹资工具，也就是说我们政府掌握了至少17种税收筹资工具，那为何还要再增加一个个人所得税?我们征收个人所得税的目的到底是什么?

一般来说，可以从两种思路出发。一即每位公民都享受了政府公共服务，理应付出相应代价，所以我们税务机关代为收取，并纳入到政府一般公共预算支出里，“政府怎么用，你就别管了”，反正就是大家都要贡献一份力。这从一般税收原理的角度去讲，似乎也说得通。

但还有一种看法，即个人所得税是对收入的二次分配。因为增值税对收入再分配的作用不大，甚至有逆向调节的情况，所以我们需要有个人所得税。这个说法还是挺有道理的。

而且，我们一般认为只有有所得的人才有能力交税；一般来说，所得越多，个人能力越强，富裕程度越高——高收入通常就是富人的代名词——所以我们征收个人所得税，确实有取之于富、用之于贫的内在逻辑，这样说是有道理的。

如果认为个人所得税的主要功能不是筹集资金，而是为了调节收入分配的话，我们就会问：个人所得税收上来之后，用于无目的的公共开支好，还是作为扶贫支出好?这就是一个问题。

因为确实有穷人要扶持，我们政府要帮扶，这个没问题；一个合理的社会，就应该对穷人有一定帮助。如果个人所得税定位在收入再分配，从逻辑上讲，这项收入应该专项用于扶贫支出。但我们的税法里并未提到征税目的，直接谈什么样条件的人应该交税，没有提为什么征税。

这个问题我觉得是值得思考的。我个人比较倾向于第二种观点。我曾经设想过把个税收入纳入一个专项扶贫基金，我们以后救济穷人，就从那个盘子里支付；至于支付多少，是另外一个问题，现在一年有1万多亿。我以前算过一个很粗的账——现在我们扶贫攻坚战打下来以后，取得了巨大成功——前几年我还在胡思乱想，那个时候据说有三千万最低贫困人口之类的，现在可能没那么多了，很少了，其次还是有很穷的人，如果说我们每年对这些人每个人算人数，给他们每人多少钱，这笔支出总账是算得出来的。

我觉得1万多亿救济特别穷的人应该也差不多，每年给他们一些钱，让他们支付生活费用。这是一个用途问题，跟征税目的、支出安排有关系。

这个问题应该关注，大家会问：“我交了那么多税，到底去哪里了?”如果只用于一般公共支出，实际上就模糊掉了；如果是用于专项扶贫支出的话，我们心里还有一点成就感，“我交了税，救了那么多穷人”。如果财政再透明一点，我们能知道帮助了哪些人；这些人如果得到了帮助，一般也会感谢富人，这样我们在穷人和富人之间也营造了和谐的环境。

从理念上来讲，先富带后富，符合我们的核心价值理念。这是关于税款的用途的第一个问题。

二、课征模式

第二个问题是课征模式。这个问题在每次个税改革的时候都会谈到。

其中之一是分类课征制。“分类”的意思很清楚，就是把不同所得的类型分开，不同类型按照不同的方法去征税，甚至税率都不一样，扣除方法也不一样，计算方法也都不一样，这就是我们长期以来采取的方式。

我们现在把个人所得分为九种类型，综合所得里包含四种；除了综合所得，还有五种是分开的。综合所得是综合在一起课征的，其他则分开课征。分类课征有其好处，征管简单、效率高，又因一一对应，风险控制相对来说容易一些。但它的问题是不公平。同样收入的人，所交税差异却很多。

总量上，比如一年下来，张三李四收入都有50万，按理说两人交税数额应当相同。但大家在分类税制下，由于不同所得税率不一样，扣除方法也不一样，最后导致的结果自然不同。甚至可能出现倒挂的情况。

还有一种情况，两个人的收入不一样，一个人30万，一个人50万。正常的应该是30万的人少交，50万的人多交，这符合我们讲的量能负担原则；但在分类课征制下会倒过来，年收入30万的人会比年收入50万的人交的税更多，这就成了逆向调节——在分类税制下是有可能出现的。这是分类税制的一个问题。

综合课征制能很好地解决这个问题：把各种类型的所得加一起，用同一套税率、同一种征收方法、同一套扣除方法，就会比较好地解决这个问题。所以，世界上大多数国家，尤其是发达国家，都采取综合课征制，能够在共同基础上衡量不同纳税人的纳税能力，既要考虑横向的也要考虑纵向的。但是综合课税制要求比较高，需要不同信息数据的整体综合，所以难度比较大。

我们国家现在采取的是混合课征制，一部分综合，另外一部分仍然是分类的。比如说我刚才说的四类所得是综合的，而像财产转让，比如你房子卖掉了的所得，那是单项算的，卖一套房子就专项按这一套的所得来计算；股票转让甚至是免税的；债券所得和各种各样的财产买卖，是分项分次的，不可以加总；还有我们拿到的股息、红利，都是分开算的。

随着大数据时代的到来，对这些数据在技术层面加总应该是可以做得到的；所以，我相信以后综合的范围会进一步扩大，这是未来改革的一个方向和趋势。

讲到综合课征，我提醒大家，我们讲的四项综合所得，只是针对居民个人纳税人的。也就是说，对于非居民个人纳税人，那四种所得仍然是分开不综合的。

比如一个外国人到中国来工作，这个人同时还有稿费、特许权使用费；对于中国居民个人，这几种所得要加起来算，但是如果这个外国人在中国这一年当中没有住满183天，他就是一个非居民个人——如果他是一个非居民个人的话，他这几种劳动性所得、综合所得里的组成内容，就不需要加总，还是分开的。所以，我国现在是有限的综合。

以上是关于课征模式，跟公平有很大关系。我们要实现公平，应该是更大范围的综合，还跟信息化程度有关系。

三、税基扣除

下面一个话题是关于税基的扣除。税基扣除，我这里列了几个点，有点复杂，不一定完全，应该还有一些角度。

“综合扣除”和“分项扣除”很好理解：我们是对所有所得，总的扣除一个金额?还是说，不同所得有不同的扣除?

这个其实跟刚才说的综合征收和课征模式有关系。现在我们国家是混在一起的：有一部分则综合扣除，比如说综合所得是综合扣除的；分项所得是分项扣除的。这里有两种情况。

关于“标准扣除”和“实际扣除”，标准扣除就是不考虑实际情况，根据标准按金额扣。比如现在讲的每个人一年综合扣除6万，每个人都扣6万，不管你实际情况怎么样。这就是标准扣除。

还有一种是，实际上用了多少就扣多少——比如你家里房子坏掉了，要修，为了修这个房子要花修理费、装修，这个装修费能不能扣呢?在我们目前的个人所得税法里是没有分项扣除的，这个钱花就花掉了。实际上，这个钱也是我们收入减除的一个内容，也是我们减少了收入，是支出；如果你的房子出租的话，你的这笔装修费至少应该从租金里扣除掉。这是标准扣除和实际扣除，这里有政策选择。

如果按实际扣除是比较合理的，因为按实际情况真实合理；但是实际情况如何，需要信息支持，要有可靠的数据，这就带来管理上的问题、技术上的问题。

还有，我们是按照应计制扣除还是按照现收现付制扣除?

应计制就是权责发生制：应该发生的支出，哪怕没有发生，也会扣，这是权责发生制的原则。还有一种是，只要实际付了，就会扣，这就是现收现付制。

在税基扣除的时候也会涉及这两种原则的选择：到底是用权责发生制来扣除，还是用现收现付制来扣除?这会带来不同的政策效果。

一次性全部扣除，还是分次扣除?分几次或者分期扣除?还有就是，是不是可以结转扣除，等等。

比如，今年有超过扣除标准、扣不了的，超过标准的部分明年能不能扣?比如，最近我们新的税法里规定，大病保险支付之后，个人自费支付的部分在税基扣除中，说一年扣除不能超过8万块；如果我自费的特别多，超过的部分，今年不能扣，明年能不能扣?这就有一个结转扣除的问题。

这些问题都可以讨论，不要局限在一年内固定的金额，能不能延续到以后分期或者分年扣除?所以税基扣除里，有大量政策点可以深入发掘。

国际上有很多经验可以借鉴。最近我浏览了一篇文章，发表在《税务研究》，整理了国外关于儿童税前扣除的问题。养小孩，现在我们已经进入到了老年社会，像日本一样，老龄少子化已经到来，人家都不愿意生孩子了，多生孩子的话，应该多扣除；第一个孩子多少，第二个孩子多少，这些配合我们的人口政策，也可以在税基扣除过程中体现我们其他的相关政策。

这里要讨论起来，会有很多点可以挖掘。

还有，包括慈善扣除，现在也有我们做善事的扣除。现在是有限制的，超过应纳税所得额30%以上的部分一般是不能扣除的，将来是不是可以放宽一点，等等，这些都是可以进一步去探讨的问题。

四、税率结构

再下面一个问题是税率结构，税率问题是一个非常敏感的话题。关于个人所得税税率，不是一个简单的概念，有两组概念，我也给大家解释一下。

一组概念是统一税率与差别税率。

统一税率，就是不管是什么所得，税率都是一样、统一的，适用于所有所得。还有一种是差别税率，不同所得适用不同的税率。

分类课征制下，差别税率比较多；在综合税制下，一般就是统一税率。统一税率本身还有是不是内部也是差别。什么意思呢?比如综合所得，四项所得综合起来了，统一按照七级差额累进税率征收，你可以说它就是统一税率，因为是一个税率表；但是我又可以说还不是统一税率，因为不同数额的所得，税率是不一样的——数额少的税率低一点，数额多的税率多一点——从这个意义上，还不是完全统一的。

真正意义上的统一是单一税，也就是说不管什么所得类型，不管所得的金额大小，税率都是一样的，在英文里称为flat tax。对这种做法，很多人觉得不合理，怎么可能就一个税率打遍天下?

但这种做法在国际上不是非常小众的。我曾经指导过一个博士生做过单一税率的实证研究。单一税率当然不是占主流的，但是也有不少国家的个人所得税的税率就是一个税率，非常简单，当然一般都是一些小国家；不过大一点的国家像俄罗斯，甚至包括我们国家香港地区的个人所得税就是一个税率，比较简单透明。

我个人比较倾向于单一税率这一形式，因为税率差异大了以后，尤其是累进税率，看起来好像合理，但其实最高边际税率适用的那些人，他们有着种种办法可以规避缴税。

前两天有一个朋友还在跟我聊，他问我：有没有了解现在个税最高边际税率是45%，45%这个税率，能收到多少税收?我说我不知道，我也没有这个数据来源，但是我相信国家税务总局有这个数据。我也推测，这个数字不会很大；也就是说，最高收入的人，他们早就有很多办法规避这个税率，所以，表面上写得很高的税率，实际上没有落实多少，征不到多少税的。

与其这样，还不如柔和一点，把税率降得低一点；这样的话，高收入人群他们也不用动避税的脑筋了，反而收的税多一些。还有一个问题，税率太高的话，人家就要逃到别的国家去了。人是可以流动的，而且收入高的人流动性特别强，低收入的人基本上是向境外流动不了，因为没有那么强的能力。

所以，关于税率问题，本身有很多可以讨论的话题，也可以做实证研究，只不过我没有这方面的深入研究。但是我想了很多，也有一些倾向性意见。

还有一组概念叫做平均税率和边际税率。平均税率就是把各种税率算一下，就是算术平均，当然你也可以加权平均；一般就是算术平均税率，这是比较好算的。边际税率是指每增加一单位的收入，其税率多少，是动态可观察地。税基变化和税率变化是有互动的，

边际税率能看到税基和税率的互动；平均税率是看不到互动的，一平均下来是只一个计算数值，不管税率大小都是看到这一个税率。边际税率比较能够用于做经济分析，能看到税率对整个经济活动人们行为的影响。关于税率结构我就大概说这些。

五、免税所得

关于免税的话题不太受关注。我们刚才讲了那么多税制改革回顾，只有在储蓄存款利息税这个地方提到了免税；其他免税项目，自从1980年立法到现在，可以说没有太大变化，只有非常微小的变化，大家都不在意的。

我认为这个问题是值得关注的，不过学术界对这个问题不太关心。我觉得这个问题大家应该交流一下。为什么我觉得这个问题需要关注?

1、免税目的与类型

我想讲一下关于对一些所得免税的目的。我们为什么要免税?这是可争论的。我现在所列的五方面所得，是现在我们的个人所得税法，包括国务院制定的各种行政法规当中涉及的免税项目的归类。这是我自己的归类，不是法律上的表述。

第一种情况是公益性所得，对促进和保证公共利益有帮助的所得。比如说重大科技成就获得的奖金，重大体育赛事比如奥运会奖牌获得者获得的奖金，当然还有环境保护、卫生等在促进公共利益方面有贡献的这些所得。

目前税法规定是省部级以上单位(包括军队军级以上单位)发放的比如科学、教育、文化、体育、环保等方面的奖励所得是可以免税的。我没有做实证研究，我相信被免掉的所得应该有非常大的量，至少是不小的量，具体多少我不知道。

我们注意到国外典型的发达国家，比如美国、日本、英国、德国、法国这些国家，在所谓“公益性所得免税”这个问题上，非常非常谨慎。

举个例子，美国《联邦个人所得税法》在这方面的免税有一条，而且说得非常具体。我们国家税法对此表述比较笼统，但美国的《联邦个人所得税法》对所谓公益性所得的优惠免税只有一个条款，那就是奥运会奖金可以免税——且只一条，其他均未提及；而且还有一个前提：奥运会奖金如果要免税的话，获奖者必须要把这笔奖金捐赠出去，才可免税。我们一听就知道，这已不是免税，因为捐掉便不属个人所得了。

可见，美国对于个税免税所得是非常有限制的。英国的个人所得税法里根本找不到有关促进公共利益方面的所得的免税条款。德国、法国的法律里也几乎看不到这样的免税条款。为什么这些国家在这个领域里不考虑免税?难道它们认为公共利益不重要吗?显然不是的。

到底是什么原因呢?这就很有意思，后来我们和一些学者交流认为：在个人所得税法领域中，有一个基本原则是量能负担，意思非常简单，你有所得的就得交税，不管这个所得是什么性质、怎么来的，你只要有所得就得交税，所得多的多交，所得少的少交。制定税法时，这个原则是非常清晰——不管什么所得都得交税。至于这个所得的性质，基本上是不管的。

所以，在这些国家里，公益性所得的免税极其谨慎。我们的口子很大，“省部级以上”，范围太广；所以，我觉得应当适当缩小，因为现在规定的免税范围违背了个人所得税的基本原则——“量能负担”原则。

第二是关于补偿性所得。

目前税法里列了很多条，比如干部职工的安家费、退伍军人的转业费，还有比如保险赔款——比如车子撞了，修理，保险公司赔的钱，实际上你并没有收入，因为你是先有支出后有钱，相当于打了一个对冲。保险赔款里也不完全是这样，有可能有的人实际损失不大，但是保险利益很大，你是有所得的。

(3)还有一些福利性所得。我们的福利费，法律上没有界定，有些模糊。所以，在实际执行当中，对于什么叫做福利费的口子很大。且只要是福利费都会免税。

(4)还有资本性所得。众所周知，大家买股票，把股票买进卖出，赚钱所得叫股票转让所得，是免税的。这个免税不是法定的，不是个人所得税法里规定可以免税的部分，个人所得税法里从来没有讲股票买卖可以免税。

为什么现在免税?因为国务院曾经出台过一个暂行规定，说中国境内股市的上市公司，主要指沪深股市，其股票转让所得暂免征收个人所得税。这个文件很多年来一直是暂免的；没有明确法律依据。当然了，如果在其他市场上交易，有股票转让的要征税，一般非股票的股权转让所得要征20%的个人所得税。像我们国家这样股票转让所得免税的国家也很少。

有人说：不能只说股票转让所得征税，如果亏了怎么办?亏了也有做法的，比如加拿大联邦个人所得税是对资本性所得按一半计的，只要赚钱就按一半算；不赚钱便不征税，但也不会从税基中扣除亏损部分，即个人资本所得按50%来算应纳税数额。他们有一个很简单的办法来解决。

我们则放弃征税，我觉得也不太合理。当然，这只是我的个人看法。为什么我这么看呢?因为股票转让所得免税违背了征税的基本原理——量能负担的原则。

(5)国际性所得。根据国际规则，指外交人员的劳动所得，还有在国际交往中获得的一些境外所得。可能为了避免重复征税而给予的一些免税，也有一定的合理性。

我们现在的个人所得税免税方面，大体上有这么五种类型。我觉得都可以探讨。另外，我国现在还有一种收入是免税的——离休工资、离休生活补助费、退休工资。

离休免税就不说了，因为离休的人越来越少；离休是1949年以前参加革命工作的人，这些人慢慢就少了。当然我不知道离休标准有没有变化。

退休人员就很多了；退休的人越来越多，现在退休工资是免税的，我觉得从原理上讲也不太对，因为退休工资也是个人所得。我后来也查阅过国外所得税法，他们并没有对退休工资免税；他们认为：这属于个人收入，应该交税。有人说：“我都不工作了，拿一点养老金，还要我交税?”我觉得这里还有一个问题，如果不免税的话，应该有相应的扣除。

比如一个退休人员，已经没有工资了，但是有养老金，如果对其也是按照正常的标准扣除——因为我们说标准扣除是生计扣除，也就是说一年也能按6万标准执行，跟在职人员一样——剩下的才是他/她的所得，如果扣除后没有余额那就意味着不用交所得税。

如果有余额呢?因为有的人退休收入比较可观，有的人甚至退休工资比在职工资还多，所以完全免税也说不过去。

我们要不要有那么多的免税所得项目?我这是从横向公平的角度来讲：同样有收入的人，为什么这个人交税，那个人不交?原因在哪里?这是一个敏感话题。

2、免税方式

下面一个话题：如果我们要免税的话，采取什么方式免。

(1)我们的免税应该申请审核还是按法律规定自动获得?这是一种权利?还是说要去申请?这个可以讨论。现在大部分的免税都是直接申报，当然也有个别的要申请，这是一个问题。

(2)第二，这个免税是临时性、阶段性的还是永久性的?对此，我们现在的税法都不太注意，有时候讲“暂时免税”，会“暂时”几十年，而且可能会变成永久，无暇顾及。

(3)同时，免税由国家统一设定还是分级设定?——这里的“级”只政府层级，那么，要不要给地方政府一点权力，实施分级控制?

(4)另外，在免税优惠方面，要不要设定定期或不定期的政策评估？评估的话，则需到一定时期做相应调整。

这些是我在思考的问题，不一定是大家都认为很重要的问题，但都是值得我们思考和探索的问题。

（作者为上海财经大学公共经济与管理学院教授、上海财经大学图书馆馆长）