李旭红：个税将成为下一步税制改革重点

随着社会经济的发展，个人财富不断积累，个人所得税也随之发挥出更大的收入分配调节作用。从世界税制的格局来看，许多发达国家的主体税种为所得税，并且以个人所得税为主，例如，美国的个人所得税的收入占比就超过税收总收入的60%。但是，世界经济开放，人口的跨国流动性也在增强，就业的方式及行为随着数字经济时代的到来而发生了质的改变，同时，各国政府面临着减税压力引致的财政可持续性的挑战。因此，个人所得税呈现出新的发展趋势，而近日我国已提请全国人大进行个人所得税法的第七次修订，即将启动新一轮的个税改革。

纵观世界各国的个人所得税发展趋势，笔者以为有以下几个问题值得关注。

非正式雇佣的征税问题

数字经济的发展创造了更多非正式雇佣的劳动机会，因此就业的形势发生了根本性的变化，越来越多年龄在25~50岁的社会主劳动力的劳动参与度降低，例如美国、韩国、土耳其、墨西哥、意大利及智利等国该比例已经接近或低于80%的水平，而经合组织（OECD）国家的平均值为85%，男性劳动力参与度呈下降趋势。

更多的主劳动力选择非正式雇佣的方式，如果个人所得税没有自主申报的模式，或者社会的纳税自主遵从度很低，那么将难以对其征收个人所得税。尤其是“非正式雇佣+互联网”的模式，则更为加剧了征税的难度。假设，正式雇佣需要征税，非正式雇佣无法征收，那么将抵消个人所得税的收入分配的调节效应。从世界经济发展的趋势看，个人所得税的收入增长功能在减弱，但其收入分配调节的功能依然在发挥重要作用。因此，必须考虑到非正式雇佣模式现象普遍后如何实现税收的公平问题。

从国际实践去看，社会保障是一种调节的方式。一方面，通过更大范围地覆盖社会保障，特别是个人养老账户的第三支柱，使正式雇佣者与非正式雇佣者具备公平的社会保障条件，从而通过社会保障支出可以税前扣除的方式去确保纳税的公平，又减少了税收负担。另一方面，实践也证明了，通过转移支付或提高社会保障的方式去调节收入分配比个人所得税的调节更为有效。

此外，还有一个新的现象产生，有些国家的社会保障收入并非专项获得，而是由总体税收收入产生，主要为了规避人口老龄化所带来的社会保障资金缺口以及平衡税制结构中不同税种的扭曲性效应。

高收入税率的累退性问题

通常，从收入调节的角度看，高收入人群应该征收更多的个人所得税。但从近年来的发展趋势去看，情况并非如此，全球个税的高税率累退性在增强，例如美国个人所得税的最高一档税率从39.6%下降为37%，以色列最高税率从49%下降至44%。

高收入税率的累退性主要考虑到两个方面的因素：一是开放经济的环境下资本、商品及人口自由流动，因此个人所得税税基的流动性增强，假设某国对高收入课以重税，而其他国家课以低税，则完全有可能个税的税基流动到低税率的地方去，成为其税收居民。当然，世界各国也在加强国与国之间的税收征管合作，以实现国际反避税。但越是高收入人群其国际流动的便利性越强、途径更多，因此，世界各国对于高收入征税的问题都较为谨慎。二是由于高税收将会对于劳动、投资、企业家精神等多方面产生一定的抑制作用，更为关键的是会加剧避税行为的产生。因此，从全球的发展趋势来看，高收入税率的累退性问题显现，取而代之的是加强征收管理，也就是通过宽税基、低税率的方式实现收入的调节以及筹集收入的双重目标。

近年来，我国对于高收入人群的征税问题也显现出来。其中有三点值得关注：一是个人所得税近年来的收入增幅较大，甚至达到20%，其中有相当一部分增加收入的来源为对财产性收入的征税，这也是与全球加强对财产性收入征税的趋势相吻合的；二是我国加入了金融账户涉税信息自动交换标准（AEOI标准），通过加强国与国之间的征管互助，以及CRS金融账户信息调查，加强第三方的信息交换，从而实现加强对高收入人群的征收管理；三是对于畸高型收入是否应该减免的问题，目前按税法没有对于大额的收入给予减免，但在超额累进税率下，税负确实较高，将引致一部分人将劳务报酬的收入转为其他类型的经营收入去进行避税。

本次税改对中等收入人群是利好

根据OECD的资料，2017~2018年的个税发展趋势是，中等收入人群的税收负担加重。这与世界各国财政收入的可持续性有一定关系，由于不少国家以直接税作为主要的税收来源，尤其是在所得税中以个人所得税为主要来源，因此由于低收入人群需要减税，高收入人群又降低最高的边际税率，那么筹集收入来源的主要群体则为中等收入人群了。

以上仅是近年来的发展趋势，从收入分配的历史发展来看，各国对于培育中等收入人群还是有共识的。并且每个国家的发展阶段不一样，所以对于中等收入人群的培育基础也不一样。此次，我国的个人所得税修订草案中提出，“将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等4项劳动性所得纳入综合征税范围，适用统一的超额累进税率，居民个人按年合并计算个人所得税”，并且“综合所得的基本减除费用标准提高到5000元/月（6万元/年）”，在此基础上“还增加规定子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除”；同时，“扩大3%、10%、20%三档低税率的级距，3%税率的级距扩大一倍，现行税率为10%的部分所得的税率降为3%；大幅扩大10%税率的级距，现行税率为20%的所得，以及现行税率为25%的部分所得的税率降为10%；现行税率为25%的部分所得的税率降为20%；相应缩小25%税率的级距”，由此可见，此次我国的个税改革，一是将劳动性收入综合计征，提高标准扣除，增加专项扣除，同时还扩大低税率的级次，使适用低税率的税基扩大，这些举措均能够在税基、税率及应纳税额上全面减少部分纳税人的负担，对于中等收入人群来说是利好的。

同时，也应该看到，如果有多元化收入的人群，并且主要以工资、劳务报酬、稿酬及特许权使用费的多元化收入为主的人群，基本扣除的金额在汇总纳税之后有可能是减少的，因为原本分类扣除，可以多次扣除，现在合并计税，无论是多少项所得均只能每年扣除6万元。当然税率的降低会在一定程度上抵消扣除金额减少的负担。

劳动性收入的征税会抑制劳动的积极性，由于我国正从人口红利向人才红利转变，税制的设计应更为关注个人的创新驱动及人力资本的形成，我国现阶段应该培育以技术为主的中等收入人群，他们是人力资本的重要组成部分。相反，资本利得一方面可以与劳动性收入分别计税，并且目前的税法其适用比例税率低于超额累进税率，因此，资本利得的税负有可能比劳动性收入的要低。

财产性收入征税是否成为个税发展的趋势

根据OECD相关资料，有效地对财产性收入征税应该成为个税发展的趋势。目前，财产性收入的个税比重已呈现出上升的趋势。但是，对于财产性收入的征税法定税率不宜过高，因为征税的难度较大，并且避税的空间也不少。

从世界范围去看，不同类型的财产性收入征税的有效税率并不一致，以OECD的40个成员国的平均边际有效税率为例，最高的为不动产租赁收入，高达45%；最低的为养老金，几乎达到0；股息大约为30%；银行的资产处置大约为25%。因此，在资产的配置上税负差异较大，所以财产性收入的征税效率问题是个税征管的难点。

此外，对于不同类型的财产性收入，其得到的税收减免也是不一样的。例如对于家庭房产，世界各国均给予了一定的税收优惠，或者贷款利息减免。如美国的税改规定，“已有住房贷款的利息按现行税法抵扣，2018年开始，新置住房可抵扣贷款利息对应的住房购置贷款限额降为75万美元”。因此，从某种意义上鼓励了对于家庭房产的投资，税收上的差别待遇会促使投资者在不同类型财产的投资选择上产生差异。

但是，这同时也是一个两难抉择，从目前我国的民生关注去看，给予贷款利息的专项扣除对于老百姓而言是非常有利的，有助于其减轻税收负担。同时，由于利息可以扣除可能会进一步促进个人对于房产的投资，因此还需要综合考虑投资型房产与居住型房产的差异。

总体而言，我国的税制改革逐渐由间接税为中心转为完善直接税的体系，而个人所得税即将成为下一步的税制改革重点。因此，从全球视野去关注个人所得税的发展趋势，对于完善我国的税制具有一定的借鉴意义。

（作者系北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长）