安永解读：无形资产会计准则面临的重大挑战与改革方案展望（上）

前言

2021年3月30日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《第三次议程咨询（意见征询稿）》，向全球公开征求对IASB2022年至2026工作优先次序的意见。目前，公开征求意见阶段已经结束，根据各利益相关方的反馈意见，未来五年IASB可能的优先项目之一是《国际会计准则第38号——无形资产》的修订。本文系统分析无形资产会计准则所面临的重大挑战，全面梳理理论界、实务界及各国准则制定机构所提出的各种解决方案，提出建议的改革方案，以期对无形资产会计准则的修订有所裨益。

Ⅰ百年求索，无形资产准则的历史演进

会计理论和实务中对无形资产的讨论始于19世纪末，具体时间无法考证。最早发布的无形资产会计准则则是1944年12月美国注册会计师协会（AICPA）所属会计程序委员会（CAP）发布的第24号会计研究公报 ARB24《无形资产》，该公告明确了商誉及其摊销方法。其后，各国和地区准则制定机构也都对无形资产的确认、计量和披露进行了不懈地探索。

在美国，AICPA所属的会计原则委员会（APB）于1970年发布了第17号会计原则委员会意见书《无形资产》，要求在购买法下确认的商誉在不少于40年内摊销。美国财务会计准则委员会（FASB）成立后，于1974年发布了《财务会计准则公告第2号一研究与开发费用的会计处理》，要求对研发支出完全费用化处理。2001年，FASB发布了《财务会计准则公告第141号—企业合并》和《财务会计准则公告第142号—商誉和其他无形资产》，不再要求对商誉进行系统摊销，而是改为减值测试。在与IASB进行共同研究后，FASB于2007年对《财务会计准则公告第141号——企业合并》进行了修订。

在英国，无形资产会计准则的研究晚于美国，但英国会计准则制定机构非常重视对无形资产会计问题的规范。英国会计准则委员会（ASC）于1984年发布第22号《标准会计实务说明：商誉会计》，于1989年对该准则进行了修订，于1998年发布了《第10号财务报告准则：商誉和无形资产》。

国际会计准则委员会（IASC）于1973年成立后，也发布了一系列有关无形资产的会计规范。IASC于1978年发布了《国际会计准则第9号——研究开发支出》，要求不论哪一阶段的研究开发支出都应当作为当期费用处理；于1983年发布了《国际会计准则第22号——企业合并》，明确了商誉及其摊销方法。IASC于1993年提出了对研发支出更为明确的界定和划分，要求将研究费用与开发费用进行区分，分别采用不同的会计处理方式，同时也要求对开发费用进行更详细和规范的披露，但是对于是否资本化以及如何资本化的问题未做出明确规定。1998年经过长时间的广泛讨论，IASC发布《国际会计准则第38号—无形资产》取代IAS 9，并于同年发布了修订后的《国际会计准则第22号——企业合并》。IASC改组为国际会计准则理事会后，于2004年发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》以及对《国际会计准则第36号—资产减值》和《国际会计准则第38号—无形资产》的修订，要求将商誉的摊销改为减值测试。IASB于2008年发布了修订后的《国际财务报告准则第3号——企业合并》，明确了企业合并取得的可辨认的无形资产的确认和计量。

在中国，对无形资产会计核算的规范始于1985年，其时，财政部发布《中外合资经营企业会计核算制度》和《中外合资经营企业会计科目和会计报表》，首次提出了无形资产概念。1992年11月30日，财政部发布了《企业会计准则》，无形资产被确立为一个会计科目。2001年1月18日，财政部发布《企业会计准则——无形资产》，将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。2006年2月15日，财政部发布了修订后的《企业会计准则第6号──无形资产》，同时发布了《企业会计准则第20号──企业合并》，保持了与国际财务报告准则的趋同。

鉴于很多国家普遍采用国际财务报告准则，或是实现了与国际财务报告准则的趋同，本文基于国际财务报告准则进行分析讨论。根据适用的相关会计准则，当前无形资产确认、计量和披露的具体要求如下：

1.企业内部产生的无形资产，除非研究开发项目开发阶段的费用，同时满足下列六个条件的，才能确认为无形资产：

- 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

- 具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

- 有能力适用或出售该无形资产；

- 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

- 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

- 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

- 而对于内部产生的品牌、刊头、报刊名、客户名单及类似项目等，由于其支出无法与其他支出区分，不能确认为无形资产。

2.企业购买、换入或以政府补助等形式取得的无形资产按相关会计准则进行初始确认和计量。对于企业合并中取得的无形资产，不管是之前被购买企业外部所取得，还是被购买企业内部所产生，只要符合资产定义，可以辨认，均应按购买日的公允价值予以确认。按照《国际财务报告准则第3号——企业合并》（以下简称IFRS3），这些无形资产包括与营销相关的无形资产（如商标、商号、报头、互联网域名）、与客户相关的无形资产（如客户名单、客户合同、客户关系）、与艺术相关的无形资产（如戏剧、文学作品、电视节目），以合同为基础的无形资产（如许可协议、经营权），以技术为基础的无形资产（如专利技术、计算机软件、非专利技术、数据库）等五类。

3.无形资产初始确认后，后续计量既可以采用成本模式，也可以采用重估价模式。

4.对确认的无形资产，须按相关规定进行详细地披露；对研究与开发支出，准则仅要求披露其总额；对未确认的无形资产，准则仅是鼓励披露未确认重大无形资产的简要情况。

Ⅱ充满争议，无形资产准则面临重大挑战

多年以来，无形资产的确认、计量和披露，无论是在学术界、实务界，还是在各国会计准则制定机构之间，无论是在监管机构，还是在财务报告的编制者、审计机构、使用者之间，均充满了极大的争议。许多声音都在质疑：为什么收购产生的无形资产能够确认[注1]，而内部产生的无形资产不能够确认？为什么有形资产得到确认，而无形资产不被确认？为什么企业合并产生的商誉可以确认，而自创商誉不可以确认？[注2]在新经济飞速发展的今天，无形资产已经成为企业、国家及人类社会发展的主要驱动力，我们必须直面这些声音，直面这些挑战。

一、大量无形资产不被确认导致财务报表的相关性急剧下降

品牌金融（Brand Finance）于2021年9月发布了《2021年度全球无形资产金融追踪——对世界无形资产价值的年度回顾》。根据该报告，1996年全球无形资产价值估计为6万亿美元，而截至2021年9月，全球无形资产价值已经超过74万亿美元，25年间增加了11倍多，每年大约增长11%。特别是在过去的一年，COVID-19冠状病毒进一步推动了创新，全球无形资产的价值大幅增加，大约增长了23%。一方面，我们看到的是无形资产的不断增长，另一方面，我们也看到未披露的无形资产越来越庞大。截至2021年9月，全球未披露的无形资产规模达到58.4万亿美元，达到全球企业价值中的43%。表1中可以看到，很多大型公司，其未披露的无形资产远远超过其已经披露的无形资产。排在第一位的是微软，其披露的无形资产净值是80亿美元，披露的商誉是500亿美元，而未披露的无形资产价值高达18470亿美元，是已披露无形资产和商誉的31.84倍。中国企业中排在第一位的是腾讯，其披露的无形资产净值是70亿美元，披露的商誉是170亿美元，而未披露的无形资产价值高达6370亿美元，是已披露无形资产和商誉的26.54倍。看到这一组数据，非常惊人，反映了财务报表中所列报的无形资产价值与无形资产的真实价值相比已经微不足道，反映了财务报表所提供的信息正在失去相关性。

另外，还有一组数据值得关注。截至2021年12月31日，中国A股上市公司共计4685家，有370家上市公司于2021年6月30日的市净率低于1（根据wind统计），有些上市公司市净率为0.2、0.3。市净率低于1，可能与资本市场的效率有关，有可能与市场质疑这些公司的资产质量、盈余质量有关。或许，这些公司也可能存在负的无形资产，包括负商誉。如果这样，也从另外一个方向反映了未确认负无形资产对财务报表价值的影响。

欧洲财务报告咨询组（EFRAG）委托相关专家撰写的学术报告《无形资产报告的文献回顾》（2020年2月）指出:“大量证据表明，无形资产投资的宏观经济现象已经相当突出，标志着一个‘没有资本的资本主义’新阶段的来临，即公司的市场价值往往越来越多地由其产生的无形资产而不是有形资产来驱动，但由于财务报表反映有关无形资产的信息严重不足，财务报表的价值相关性正在下降。”Lev和Gu在《会计的终结与与投资者和经理人的未来之路》一书中，考察了1950年至2013年报告收益和账面价值对市值的解释力，发现R2（报告收益和账面价值对市值的解释力）在这段时间内从大约90%下降到50%。

自2008年以来，经济合作与发展组织（OECD）发表了一些关于无形资产会计和报告领域的重要研究文章，在其2012年的研究中指出：“会计信息的价值相关性已经恶化，特别是在以高无形资本为特征的行业，这对财务报告的持续相关性提出了严重的挑战”。2013年，OECD重申了类似的看法，指出“虽然人们的注意力集中在综合报告和环境、社会和治理（ESG）报告上，但对企业支出的更好报告，无形资产、知识资本（KBC）对提高企业报告质量的广泛讨论也很重要。事实上，尽管世界上许多最成功的公司的价值几乎完全在于他们的无形资产，但企业报告提供的这些信息非常有限。”

韩国会计准则委员会2019年做过一个调研，许多人对财务报表的局限性同样表示担忧，有的受访者说“当前的财务报表以20世纪的观点分析2018年的公司。无形资产，如技术、商业模式、品牌、网络、IP、用户账户等，在公司价值中占据很大一部分。然而，财务报表主要记录有形资产，如土地、设备和机械。”“由于财务报表无法跟上公司的快速变化，它无法向投资者提供有用的信息。”“互联网游戏、娱乐和生物行业的分析师甚至说，财务报表是无用的，财务报表上反映的商誉，在评估公司价值时，不是一个关键因素。但是，可以估计未来利润的因素，如许可证、IP、用户账户等都不包括在内，这使得财务报表不切实际。”

二、大量研究开发支出费用化导致绩效指标严重扭曲

近年来，全球科技飞速发展，关键领域持续取得新的突破，全球主要经济体加快科技发展战略部署，不断加码研发投入支出，全球科技竞争愈演愈烈。OECD公布的数据显示，2018年全球研发投入总额为20141亿美元，其中美国的研发投入总额达5815.53亿美元，占全球研发投入总额的比重为28.9%，中国研发投入总额仅次于美国，2018年中国研发投入总额为4680.62亿美元，占全球研发投入总额的比重为23.2%，日本、德国研发投入紧随其后，分别占全球研发总投入8.5%、7%。这些研究开发支出，在现有会计准则下，当且仅当能够满足前述六个条件的开发性支出，方能资本化。以中国为例，根据wind数据库进行统计的结果显示，截至2021年12月27日在境内发行上市的4600多家A股上市公司，2020年投入的10090亿元人民币研发费用中，资本化的仅有767亿元人民币，其余9323亿元人民币全部直接计入2020年度的损益，资本化率仅为7.6%。将大量研究开发支出这类产生未来收入的支出全部计入损益表，会扰乱收入计算，导致无法区分支持当前收入的支出与旨在产生未来收入的支出，既与收入不匹配，也可能抑制投资。这种情况下，根据某一时期的财务报表数据计算的利润率不能反映该时期的实际盈利能力，也不能用于预测未来的利润率。同时，考虑到大量无形资产未入账，这种情况下计算的各种业绩指标，无论是ROA、ROE，还是EVA，还是对未来收益和现金流的预测，在很大程度上具有误导性，企业内部资源配置可能会因无形资产信息的不足而严重失策。

与此同时，这些指标的可比性也受到不利影响，因为大多数无形资产如果是内部产生的，则不予以确认，但如果是企业合并取得的则予以确认，很难将内生增长的公司与通过并购实现增长的公司进行比较。

三、会计处理的重大不一致引发对会计准则内在逻辑的质疑

仔细研究现行会计准则的相关规定，可以发现，就无形资产而言，至少存在以下重大不一致：

1. 无形资产确认标准与有形资产确认标准不一致。《国际会计准则第16号—不动产、厂房和设备》（以下简称IAS16）和IAS38在确认和计量标准上几乎相同，均是当且仅当与该项目相关的未来可能经济利益流入该主体，且该项目的成本能够可靠计量时，才允许进行确认。然而，IAS38所定义的无形资产是“没有实物形态的可辨认非货币性资产”，将大量不可以辨认的无形资产排除在外。一项无形资产具有以下特征之一，方为可辨认：一是可分离，即能够从主体中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、可辨认资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，无论主体是否有意进行这些交易；或者源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可从主体或其他权利和义务中转移或者分离。而且IAS38还特别禁止将内部产生的品牌、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似项目等确认为无形资产，IASB认为这类内部产生的无形项目几乎不可能或从未符合IAS38中的确认条件。IAS38还规定：研究、培训、广告和开办活动的支出将不产生能够在财务报表中确认的无形资产。就IAS38解决结果不确定性的程度而言，其实导致了会计确认不同于IAS16。

2. 内部产生的无形资产确认标准与企业合并中形成无形资产的确认标准不一致。如前所述，企业合并中取得的无形资产，不管是之前被购买企业外部所取得，还是被购买企业内部所产生，只要符合资产定义，可以辨认，均应按购买日的公允价值予以确认。而企业内部所形成的无形资产，除非研究开发项目开发阶段的费用，同时满足六个条件方能确认为无形资产。同时存在矛盾的是，企业合并产生的商誉需要进行确认，而企业自创的商誉则不应该确认。

3.无形资产计量中的不一致。企业合并所形成的无形资产，初始确认时按公允价值进行确认，而企业内部满足六个条件的开发费用，则按成本确认为无形资产。后续计量方面，中国准则与国际准则略有差异，《企业会计准则第6号——无形资产》第四章仅允许使用成本模式对无形资产进行后续计量。IAS 38第72段则允许选择使用成本模式或重估模式。

4.披露要求上的差异。如前所述，对确认的无形资产，须按相关规定进行详细地披露，而对研究与开发支出，准则仅要求披露其总额，对未确认的无形资产，准则仅是鼓励披露未确认重大无形资产的简要情况。这种披露要求，很难弥补前述无形资产确认和计量问题所带来的影响。

对于当前无形资产会计准则所面临的挑战，IASB也非常了解。笔者注意到，IAS 38的结论基础中提到，IASB注意到以下的意见：

1.当内部产生的无形资产符合资产定义及确认条件时，确认内部产生的无形资产与财务报告概念框架的规定是一致的。在某些情况下，企业能够确定收到内部产生的无形资产产生的未来经济利益的可能性，能够区分该项资产的支出与内部产生的商誉支出；

2.在财务报表中不确认无形资产投资扭曲了对主体业绩的衡量，而且影响了对无形资产投资回报的准确评价；

3.如果企业不能较好地跟踪记录无形资产投资的回报，会存在对重要资产投资过度或投资不足的风险。鼓励这类行为的会计体系，无论是对内部控制还是对外部来说，都会变得越来越不适用；

4.资产价值存在某些不确定性的事实，并不意味着资产成本不予确认的规定是合理的；

5.对确认目的而言，一项资产是外购的或内部产生的都是无关紧要的。

Ⅲ完善确认，让更多无形资产进入财务报表

直面以上挑战，首先要解决的是无形资产的确认问题，要让更多符合标准的无形资产进入财务报表体系。近年来，学术界和各国准则制定机构也给出了多种解决方案，大体有以下几种：

一、确认所有符合条件的无形资产

澳大利亚会计准则委员会于2008年发布了一份讨论文件《内部产生无形资产的初始会计》（Initial Accounting for Internally Generated Intangible Assets）。该讨论文件将内部产生无形资产区分为计划内产生的无形资产（Planned internally Generated Intangible Assets）和计划之外产生的无形资产（Unplanned internally Generated Intangible Assets）。前者是指企业实施创造有关资产的计划所产生的无形资产，后者则是指企业在日常运营中产生的无形资产。前者通常包括IAS 38中提及的，产生于内部研究阶段或开发阶段的无形资产，但实施创造有关资产的活动远比研究开发活动广泛。后者则不是按照系统计划进行的，即使发生了与这些活动相关的成本，比如内部生成的品牌、报头、客户名单。讨论文件认为，在成本模式下，由于只有满足IAS 38及IFRS3中无形资产定义的内部产生的无形资产符合财务报告概念框架的确认标准，所以只有计划内产生的无形资产才应考虑确认。讨论文件建议，在基于重估价模式下下，采用基于假设性企业合并的技术（A Technique Based on a Hypothetical Business Combination），遵守与企业合并中获得的无形资产相同的确认要求，确认满足IAS38及IFRS3中无形资产定义的所有内部产生的无形资产。在这一方案下，讨论文件建议删除IAS 38第63、64段中的要求，即禁止识别内部生成的品牌、报头、出版标题、客户名单和实质上类似的项目，同时修改该准则第51段到61段的确认指南。在这一方案下，主体有必要在每个报告日期搜索自上一个报告日期以来可能出现的计划外无形资产。但这并不困难，主体对其现有内部产生的无形资产的了解要比其在企业合并中获得的无形资产更多。首次采用这一方案，可能成本高昂，但一旦建立了识别内部产生的无形资产的系统，持续的成本和努力将大大低于初始成本和努力。

欧洲财务报告咨询组（EFRAG）2021年8月发布的讨论文件《无形资产更好的信息》（Better Information on Intangibles）中也提及确认所有符合条件的无形资产的方案。该讨论文件首先根据Blair,M.M.&Wallman,S.M.H在Report of the Brookins task force on understanding intangibles sources of value（2000）一书中建议的分类方法，将无形资产分为三类。

1. 第一类是由主体控制的无形资产，这类无形资产所有权相对清晰，可以买卖，包括与营销相关的无形资产，如商标和品牌名称，以及基于技术的无形资产，如专利技术、计算机技术、数据库、互联网域名和电影版权等；

2. 第二类是由主体控制的无形资产，但其定义明确且受法律保护的所有权可能不存在，且市场疲软或不存在，如正在进行的研发、非专利技术或商业机密；

3. 第三类是主体几乎没有控制权且不存在市场的无形资产，包括与主体人员相关的无形资产，如劳动力、技能和经验、员工忠诚度和培训，以及与关系资本相关的无形资产，如客户、供应商、合作伙伴和政府的关系等等。

讨论文件认为，控制是财务报告概念框架中对任何资产定义中的一个基本概念，引入一个例外以将非受控无形资产确认为资产而不会对其他资产产生意外后果或破坏财务报告概念框架的一般原则是不现实的，可能的方案是确认第一类和第二类无形资产。讨论文件认为，采用这种方案，一种可能的方法是以较少限制或更包容的方式对IAS 38中提供的“可辨认”的标准进行修改。同样，现有的“可靠计量”和“未来经济利益的可能性”条件也可能阻碍内部产生无形资产的确认，同样可以考虑取消和放宽这些标准。

根据现有文献，还有一种基于有没有明确支出的讨论方案。某些类型内部产生的无形资产通常不需要明确的支出，如组织资本、社会资本、声誉和客户忠诚度。一些人认为，尽管财务报告概念框架对资产的定义没有明确规定资产必须来自待确认的直接或可识别支出，但缺乏此类直接或可识别支出会给任何确认模式增加复杂性，因此建议将无形资产的确认限制在有明确支出的无形资产上，以避免将当期收入的支出与未来收入的支出混淆。另外一种意见认为，虽然发生支出和获得资产之间存在紧密联系，但二者不必然同时发生，当主体发生支出时，可能证明主体已经在寻找未来经济利益，但并不能够提供主体已经获得资产的确凿证据。同样地，未发生相关支出，并不能妨碍一个项目满足资产的定义。所以，确认无形资产，不需要区分有没有明确的支出。

确认所有符合条件的无形资产，其好处在于收购和内部开发的无形资产可比，内部产生的有形资产与无形资产可比，业绩计量不会因未确认所有无形资产而严重扭曲，对评估受托责任而言，管理层可用的资源均反映于资产负债表表中。其缺点在于：1）难以或者不可能单独识别和计量某些无形资产；2）由于计量的不确定性，摊销或减值可能导致进一步的错配，影响财务报表的业绩；3）如果确认所有无形资产将导致与财务报告概念框架不一致；4)成本高昂，因为需要编制人员识别和计量所有无形资产；5）将具有重大不确定的资产“资本化”，将其与具有更确定结果的资产汇总在资产负债表上，模糊了未来现金流预期的总体信息。

二、确认达到门槛的无形资产

欧洲财务报告咨询组（EFRAG）2021年8月发布的讨论文件《无形资产更好的信息》提出的另外一种方案是确认达到门槛的无形资产（Threshold for Recognition）。IAS 38中包含对某些类型无形资产的确认门槛和明确禁止的无形资产。无形资产的定义意味着他们是可以辨认的，能够与主体分离或分割，并出售、转让、许可、出租或交换，或产生于合同或其他法律权利。对于要确认的无形资产，必须有可能归属于该资产的未来经济利益将流入主体，并且该资产的成本能够可靠地计量。根据EFRAG的这份讨论文件，当主体开始开发无形资产并产生支出时，即进行评估，若满足特定条件即门槛，便确认无形资产，随后不会重新评估。一种门槛是在投资开始时确定将这些资产的消耗分配到适当时期的摊销计划的能力，但这一门槛会限制具有无限寿命的无形资产的确认。其他的门槛（可以单独使用或组合使用）包括：确认其未来经济利益可以确定并能够与其他业务分离的无形资产；确认预计支出可以在无形资产开发之初估算的无形资产；仅在开发时确认与开发相关的成本为无形资产；仅确认主体价值创造链中可识别的无形资产；仅确认可出售或具有商业价值的无形资产；仅确认可监控减值的无形资产。

通过门槛确认无形资产，其好处在于可能将无形资产计量的不确定性对财务报表的影响限制在一定范围内，减少财务报表业绩衡量标准的扭曲程度。其缺点在于：1）如果不符合确认标准，将继续排除内部产生的无形资产，没有达到改革的目的；2）由于不需要重新评估，随后达到标准支出仍然只能费用化，可能导致被确认的无形资产更少。

三、满足规定条件时确认为无形资产

有条件确认法（Conditional Recognition）是门槛法确认的一种替代方案，在该方案下，在主体开始开发无形资产时，不会对门槛进行一次性评估，相反，主体持续评估是否满足确认标准，当满足标准时，将确认为资产。根据有条件确认的方法，可以是：

1）满足标准之前，在发生时计入损益，满足标准后，则进一步支出资本化，随后进行摊销；

2）先进行资本化和完全减值，直到达到确认标准，此时减值被转回。这一方法下，不仅满足确认标准后发生的支出将被资本化，之前的支出也被资本化；

3）先在其他综合收益中作为已发生和可以回收的无形资产支出，符合确认标准时确认为无形资产，如果不成功或永远不会满足标准，则转为损益表中的费用。

这一方案与当前IAS 38中有关开发费用确认的六个条件类似，但在具体确认时点上有所差异。这一方案在会计实务中也不乏类似先例。例如在制药行业，一些公司已经制定了这样的惯例，在开发的药物获得批准之前开始生产库存，以预期收到该批准，根据《国际会计准则第 2号——存货》的规定，存货被确认为资产，但对其可收回金额立即进行减值评估，如果生产时评估其不能收回，存货立即减值为零，如果（或当）该药物获批时，减值将被转回。这一做法可以扩展到不同形式的无形资产。另外，在石油和天然气行业中，先资本化勘探和开发支出，直到获得未来收益的额外信息，或计入费用，或重新分类为固定资产。

有条件确认无形资产，其好处在于可能将无形资产计量的不确定性对财务报表的影响限制在一定范围，增加与收购无形资产的可比性（特别是在使用其他综合收益的情况下），减少财务报表业绩衡量标准的扭曲程度，在其他条件相同的情况下可能比门槛法确认更多的无形资产。其缺点在于：1）如果不符合确认标准，将继续排除内部产生的无形资产，没有达到改革的目的；2）收益的波动性[注3]；3）需要重新评估资本化标准，财务报表编制成本高。

以上三种解决方案各有利弊，究竟选择哪一方案，是否还有其他解决方案，需要理论界和准则制定机构开展更深入的研究。笔者注意到，在采用国际财务报告准则之前，澳大利亚会计准则允许在比IAS 38更广泛的情况下确认和计量内部产生的无形资产。根据澳大利亚会计准则委员会1987年发布的《AASB1011—研究和开发成本会计》，企业内部生成的可辨认无形资产，只要其支出合理预计可以收回，均可以予以确认。另外，2021年8月14日，意大利政府推出一项新措施：“Decreto Agosto”，即八月法令或104号法令。该法令为中小型公司提供了一个创新的机会，重新评估企业的资产，包括有形资产、无形资产和股权投资，并将评估的增减值计入资产负债表。根据品牌金融（Brand Finance）的估计，仅是商标的价值，就将使得意大利符合条件企业的资产负债表价值增加2000亿欧元。

在笔者看来，解决当前无形资产会计准则所面临的问题，提升财务报表的价值相关性，必须对现有会计准则进行全面的改革，即便是需要重新修订财务报告概念框架。无论是确认达到门槛的无形资产的方案，还是满足规定条件时确认为无形资产的方案，都是临时性的修修补补，均不能达到改革的目的。笔者支持确认所有符合条件的无形资产的方案，具体条件可以进行深入讨论。在此基础上，或许可以再进一步，改革可以更加彻底，对于那些不符合条件的内部形成的无形资产，可以视同自创商誉的一部分，可以确认自创商誉。对于自创商誉，数十年来主张在会计上予以确认的呼声越来越高。例如美国会计学会在1989年-1990年关于会计和审计计量委员会的长篇报告中指出，只包括外购商誉而不包括自创商誉是会计中最不正常的现象之一。为提升财务报表的价值相关性，笔者认为也需要确认负的无形资产，包括负的商誉。当然，按照这一方案，修订财务报告概念框架在所难免，包括资产和负债的定义和确认标准。

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