增值税留抵退税符合国际发展趋势

近日，财政部、国家税务总局联合发文，明确2018年对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业，以及电网企业的增值税期末留抵额予以退还。这是我国建立现代增值税制度的重要举措。

增值税留抵额为什么需要退税？

增值税顾名思义是对“增值额”征税，主要依赖于抵扣制原则。也就是所有的企业均在抵扣链条中，下游企业在购买上游企业的货物或劳务时，不但支付了货款，还支付了增值税的进项税额；而上游企业向下游企业销售货物或劳务时，上游企业不但收回了货款，还收回了增值税的销项税额。这样每个企业均可以用其收回来的增值税销项税额去扣减其支付的增值税进项额，而其中的正数的差额即为该企业所需缴纳的税款。事实上，该缴纳的税款并非企业的实际增值税负担，其本质上只是收回来的税金大于支付出去的税金之间的差额。通过该制度，保障了增值税对最终消费者课税的中性原则。

但是，并非每个企业在核算当期增值税时均会出现正数。由于不同企业的生产经营安排不同，销售及采购会出现季节性或周期性的差异，所以企业也会发生进项税额大于销项税额的情况，于是便产生了留抵额。所谓的留抵额，即企业实际负担的进项税额大于其收回的销项税额的部分，虽然在应纳税额中显示为零，实际上代表了企业负担的超过销项税额部分的进项税。所谓的“留抵”，即无法当即退回给企业，需要结转至以后期限，待未来产生了更多的销项税金，再予以弥补。

留抵额会增加企业的税收负担及资金压力。因此，世界各国的增值税制度设计时大多数会采用当即退税的方法。当然，直接退税也存在着一定局限性。首先增加税收的管理成本，如将进项税额及时退还给纳税人需要一定的流程及机制。其次，会增加一定的财政支出压力。再者，还会增大一定的税务风险，因为有骗税动机的企业会采用虚开增值税发票的方式骗取退税。

但是，毕竟留抵额会增加企业的税收成本及资金成本，因此，予以留抵退税是实现增值税国际趋同，满足中性原则，建立现代税制，减少税金在企业层面沉淀的重要举措。

新增哪些行业允许增值税留抵退税

留抵退税的规模在我国并不小，据笔者抽样调查，有接近30%的企业存在不同规模的留抵退税额。个别高新技术企业的留抵退税额甚至超过10亿元。因此，留抵退税政策对于行业的发展具有较大影响。

此次我国将三大行业纳入增值税留抵额退税的范围，分别为：一是装备制造业，包括新一代信息技术、高档数控机床和机器人、航空航天装备、海洋工程装备及高技术船舶、先进轨道交通装备、节能与新能源汽车、电力装备、农业机械装备、新材料、生物医药及高性能医疗器械等；二是高新技术企业、技术先进型服务企业和科技型中小企业；三是电网企业。

但是，从公平的角度看，增值税的留抵额不允许当期退税影响了增值税中性原则的实现，不符合现代税制的发展方向。因此，从长远来看，我国应该通过渐进式改革的方式，逐步将允许增值税留抵退税的范围扩大。其中，尤其要考虑到一些行业的生产周期特征，其前期有可能仅有投入，后期才有产出，由于留抵额不允许当期退税，则留抵额结转的时间将与产出的时间直接挂钩，如果产出的时间滞后，则留抵结转的时间就较长，企业需要占用资金成本的时间也就较长，增加了企业的负担。

近期，我国对于科技行业既允许增值税留抵退税，又允许将其亏损弥补期由5年延长至10年，政策出台充分考虑到了科技行业的特点而给予相应的税收激励政策。例如，企业在初创期研发支出增大，但并未获得足够的营业收入，如果不允许增值税的留抵退税及所得税的延长亏损弥补期限，则有可能出现研发支出不但无法享受加计扣除，并且占用科技企业的资金成本。而除了科技行业，还有不少具有这种生命周期特点的企业及行业，未来也需要一并考虑其增值税退税及亏损弥补的问题。

当然，由于留抵退税将增加财政的支出压力，因此我国需要通过渐进式改革的方式，区别不同行业及不同办理税务登记日期的企业分别制定相应的政策。此外，为了规避增值税的骗税风险，还规定了目前退还期末留抵税额纳税人的纳税信用等级为A级或B级。

增值税留抵退税符合国际增值税发展趋势

在税制改革中，直接税与间接税的比重一直是税制结构调整中的核心问题。增值税因其具有显著的中性特征和卓越的财政筹集功能，已成为许多国家实现财政目标的重要手段。目前，除美国外，其他经合组织（OECD）国家都征收增值税，增值税已经发展成为世界税制的主体税种。

为减少国际间增值税的税制摩擦及增强国与国之间的合作，既避免重复征税，又进行国际反避税，OECD的财政事务委员会（CFA）会定期颁布《国际增值税/货劳税指引》（下称《指引》），而最新一版于2017年颁布。虽然，该指引并非是任何一个国家的增值税制度，但它是引导世界各国在本国增值税制度设计上的原则，因此，在增值税的改革和选择上，需要站在全球视野去审视国际增值税的发展趋势，以便建立现代的增值税制度。

《指引》所概括的增值税的第一大核心特征是宽税基对最终消费者的征税。增值税的宽税基是由其对货物、劳务、动产、无形资产的广泛征收所决定的。而对最终消费者的征税，主要体现为增值税的中性原则，其作为消费课税领域的一般消费课税，层层抵扣，链条完整，最终必然将税收负担落到最终的消费者身上。按照《指引》的原则，增值税不应将税收负担沉淀在最终消费者以外的主体，包括企业。当然，《指引》也指出，许多国家在增值税的征收中，并不仅仅将税收负担落到个人身上，还会落到多个主体身上，包括非经济行为也征税。同时，《指引》还特别强调，由于企业不是最终的消费者，因此税收负担不应由企业承担。假设企业购买货物、劳务等是作为最终消费的，或部分最终消费的，增值税制度在设计上也应厘清两种用途的边界，仅就企业的最终消费征税。

留抵无法退税显然会将税负落在企业的层面，无法实现对最终消费者的课税。因此，从改善企业纳税状况、优化税收营商环境及完善现代税制设计的角度去看，均需改善留抵额无法退税的问题。即使允许留抵退税，也需缩短退税的时间及降低退税的遵从成本。

根据《2018年世界银行营商报告》，衡量税收营商环境，除了纳税所需要的时间、纳税次数、纳税金额以外，还有一项报税后流程指标，占比四分之一，而此项指标主要由四项内容构成，其中有两项内容与增值税退税有关系，分别为：增值税退税填报申请所需时间以及获得增值税退税所需时间。这意味着不但增值税的留抵额应该退税，而且应该及时退税。2016~2017年间，在改善税收营商环境的案例中，塞内加尔通过立法的程序，强制要求在既定的期限内给予退税，税务局必须在收到纳税人退税请求的30天内给予回复，90天内予以退税。

所以，留抵允许退税符合国际增值税发展的趋势，是我国今年继降低增值税标准税率，统一小规模纳税人标准之后的第三大增值税改革举措，为建立现代增值税制度奠定重要的基础。（作者系北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长、教授）