数字时代的全球性税收协议达成，国际税收新秩序跨入BEPS2.0时代

10月8日，经合组织（OECD）如期更新了其在7月1日发布的《解决经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”解决方案声明》（下称“新《声明》”），正式宣告国际社会达成了数字时代的突破性税收协议。此前，7月《声明》获得了全球134个税基侵蚀与利润转移（BEPS）包容性框架成员的支持，随着爱沙尼亚、匈牙利和爱尔兰的加入和巴基斯坦的退出，此次共有136个包容性框架成员签署新《声明》，囊括了OECD和二十国集团（G20）的所有成员，标志着由G20/OECD BEPS包容性框架推动构建的“双支柱”国际税收新秩序跨入BEPS2.0时代，成为国际税收规则百年沧桑变革（1923年国际联盟方案~2021全球新共识）的里程碑事件。

新《声明》更多着重于细节设计，“双支柱”国际税改总体框架得到维持

新《声明》基本延续了7月《声明》的设计思路，并未经历脱胎换骨，更多的是历经多方博弈和妥协后的细节化完善。

“支柱一”将确保针对最大的跨国公司（包容数字化公司）产生的利润行使的征税权能在各国之间更加公平地分配，把对跨国公司主张的一些征税权从其母国重新分配到他们开展经营活动并赚取利润的市场管辖区，而不管公司在市场国是否有实体存在。从设计要点看：

（1）在适用范围方面，全球年营业额超过200亿欧元且利润率（亦即税前利润/收入）超过10%的跨国公司将受到金额A规则的约束。同时，新《声明》要求根据跨国公司近年来的平均数据确定是否达到相关的营业额和利润率门槛。

（2）在税收联结度方面，新《声明》仍要求当征税范围内的跨国公司从一个市场管辖区内获得至少100万欧元的收入时，才可判定该市场管辖区与跨国公司存在特殊目的联结度，从而允许该管辖区参与金额A的分配。这种新特殊目的联结度规则将用于确定某税收管辖区是否有资格参与金额A的分配。

（3）在税基确定与利润分配问题上，“支柱一”将纳入征税范围内的跨国公司剩余利润（即超过10%收入额的利润部分）的25%（亦即金额A）分配给构成新特殊目的联结度的市场管辖区，而该剩余利润的分配比例在7月《声明》中为20%~30%。同时，金额A将以收入为分配因子（即跨国公司在市场管辖区的收入占全球总收入的比例）分配给构成新特殊目的联结度的市场管辖区。

（4）在处理和解决税收争议方面，为进一步增强税收确定性，新《声明》明确那些有权推迟BEPS第14项行动计划的同行审议，且没有或很少有相互协商程序争议案件的发展中经济体有资格对与金额A有关的争议问题选择实施有约束力的争议解决机制，OECD将对这一资格进行常规审议。

（5）在实施与征管方面，“支柱一”的金额A规则将以新的《多边公约》形式落地，作为特殊设计，该份《多边公约》将要求各缔约方取消对所有公司适用的数字服务税及其他相关类似措施，并承诺不会在未来引进这些措施。从2021年10月8日起直到2023年12月31日或《多边公约》生效之日（以两者中较早者为准），新近颁布的数字服务税及其他相关类似措施不得对任何公司实施。

“支柱二”将通过引入一个全球最低公司税税率，为全球公司所得税的逐底竞争设定一个底线，让各国可以利用该税率来保护其本国税基。从框架设计看，“支柱二”由两项规则构成：

一是全球反税基侵蚀规则（GLoBE规则），包括所得纳入规则（IIR）和征税不足支付规则（UTPR），前者可用于对跨国集团母公司就其组成实体的低税所得征收补足税，后者可在组成实体的低税所得未按IIR征税的情况下，通过拒绝扣除或进行等效调整来实现征收最低税的效果。

二是应予征税规则（STTR），该规则允许来源地管辖区对某些名义税率低于最低税率的某些关联支付征收有限的来源税。值得一提的是，作为IIR补充规则的转换规则（SOR），在7月《声明》中一度消失，又重新出现在了新《声明》的附件中。

与7月《声明》相比，新《声明》主要在以下几个方面作了更新：

（1）对于在4年内（7月《声明》为3~4年）分配并适用不低于最低税率的税率纳税的未分配利润，免缴补足税。

（2）在备受争议的UTPR中增加了除外规则。处于跨境经营初始阶段的跨国公司在首次满足GloBE规则适用条件（年收入7.5亿欧元）的随后5年内，将不受UTPR的约束。对于在UTPR生效前即满足条件的上述跨国公司，5年的期间将从UTPR生效时起算。新《声明》对处于跨境经营初始阶段的跨国公司进行了指标化的定义——在境外拥有不超过5000万欧元有形资产且在5个以内其他税收管辖区经营的跨国公司。

（3）在排除规则方面，新《声明》作出了两项重大调整，以此来换取更多包容性框架成员的支持。其一，为确保跨国公司在税收管辖区内开展的实质经济活动的固定回报排除在外，GLoBE允许在ETR测试中计算税基时排除有形资产和工资薪金的账面价值的5%，7月《声明》允许各税收管辖区在5年过渡期内可以排除7.5%，新《声明》提出了10年过渡期的新方案，第一年允许排除有形资产账面价值的8%和工资薪金账面价值的10%，在随后的5年里逐年减少0.2个百分点，在此后的5年里，有形资产的排除比例逐年减少0.4个百分点，工资薪金的排除比例逐年减少0.8个百分点。其二，跨国公司在其收入低于1000万欧元、利润低于100万欧元的税收管辖区将豁免适用GloBE规则。

（4）在商定的最低税税率设计上，IIR和UTPR适用的最低税税率由7月《声明》“至少为15%”的表述调整为“限定的15%”，以此换取了爱沙尼亚、匈牙利和爱尔兰的加入，而STTR适用的最低税税率由7月《声明》“设定在7%至9%”之间明确为9%。

“双支柱”改革方案实施步骤总体有差异，但都力争2023年实施

按照预定安排，新《声明》将提交给10月13日在华盛顿举行的G20财长会审议，并随后提交给在罗马举行的G20领导人峰会批准。新《声明》的附件详细勾勒了“双支柱”改革实施的具体时间表。

总的来看，“支柱二”落地时间先于“支柱一”。包容性框架将在2021年11月底前制定实施GloBE规则的示范规则。该示范规则将定义GloBE规则的适用范围和实施机制，包括按税收管辖区确定有效税率的具体规则及相关的排除条款，跨国公司申报义务和征管安全港的规定，以及SOR。示范规则将由解释规则目的和运作方式的注释加以补充，并说明在某些税收协定中需要一项SOR，以允许缔约方限制免税法的使用。

同样，实施STTR的示范协定条款也将在2021年11月底前出炉，示范协定条款将由解释STTR的目的和运作方式的注释加以补充，而包容性框架将在2022年年中开发一项多边工具（MLI），以促进在相关双边协定中迅速、一致地引入STTR。此外，OECD将在2022年底前制定一个促进GloBE规则协调实施的实施框架。该实施框架将涵盖商定的征管程序（如申报义务、多边审议程序）和安全港规则，以增进跨国公司的税收遵从与税务机关的税收征管。

由于各方在一些细节上还存在较大分歧，加之与“支柱一”规则不相协调的单边措施大行其道，“支柱一”的实施进程相对较缓。日前，包容性框架已授权OECD财政事务委员会的第六工作组和税收征管论坛相互协商程序论坛一道，在2022年底前共同完成金额B的设计工作。金额A将通过《多边公约》实施，必要时通过对国内法进行相关修改，以使其在2023年生效。《多边公约》将包含确定和分配金额A以及消除双重征税所需的规则、简化征管流程、情报交换流程、争议预防和解决机制。对规则和程序的目的及运作方式进行说明的《解释性声明》将对金额A的《多边公约》予以补充。

如果《多边公约》缔约方之间存在税收协定，那么该税收协定将继续有效，并继续约束金额A以外的跨境税收，但《多边公约》将在必要程度上解决与现有税收协定不一致的问题，以使金额A解决方案生效。OECD寻求在2022年初之前完成《多边公约》及其《解释性声明》的文本，以便《多边公约》能够迅速开放签署，并在2022年年中组织高级别签署仪式。OECD期望各税收管辖区在签署后尽快批准《多边公约》，争取使金额A规则在2023年生效。

我国应为即将到来的政策落地做好充分准备

为推动各利益相关方融入改革、形成共识，新《声明》进一步吸收了发展中国家的现实诉求，既在核心规则的设计安排上较7月《声明》更为温和，又在全球范围内带来了明显的增收效果。

首先，新《声明》总体上兼顾了更多发展中国家诉求。代表发展中国家发声的两大组织——二十四国集团和非洲税收征管论坛在新《声明》出台前提出了多项维护广大发展中国家利益的建议，其中有多项被新《声明》所吸收。譬如，采掘业被排除在“支柱一”适用范围之外，这将保护矿产资源丰富的发展中国家免受税基侵蚀之风险。与此同时，国内生产总值（GDP）低于400亿欧元的小规模经济体适用较低的联结度门槛（25万欧元）、允许符合条件的发展中国家选择适用具有约束力的争端解决机制、STTR的最低税率确定为9%等规则设计，为发展中国家便利税收征管、主张更多征税份额提供了现实的机制保障。

其次，新《声明》带来的增税效果更为明显。按OECD最新测算，预计每年将有超过1250亿美元的利润根据“支柱一”规则被重新分配到市场管辖区进行课税，这些利润来自于全球约100家规模最大、利润最高的跨国企业；而“支柱二”每年将为全球带来约1500亿美元的额外税收收入。新《声明》在确定跨国公司是否达到金额A规则适用范围门槛时，将参考过去几年数据的平均值，并将重新分配的跨国集团剩余利润比例确定为25%，使得适用金额A规则向市场国重新分配的应税利润由此前估算的约1000亿美元增加到了超1250亿美元。

最后，新《声明》对我国跨国企业影响有限，但仍需为国内法修订做好充足准备。就“支柱一”而言，是否会增加我国跨国企业税负总体取决于在征税范围内的跨国企业实际利润分布以及主张新征税权的市场国对剩余利润适用的税率。而对“支柱二”，尽管有部分分析人士认为其会对我国符合条件的高新技术企业和技术先进性服务企业，或某些特定地区的其他符合条件的企业适用的15%的优惠税率带来冲击，但由于适用“税收管辖区混合”方法计算ETR会平衡企业在我国的高税所得和低税所得，新《声明》在政策过渡期给予了较大比例的公式化排除，且对我国影响较大的UTPR暂缓于2024年实施并附加了豁免条款，平衡后的综合影响十分有限。特别是，我国在“双循环”下持续优化营商环境，在很大程度上也对冲了税收政策带来的潜在影响。不过，“支柱二”可能会对享受境外投资中心税收优惠、利用境外特殊上市架构的“走出去”中国跨国企业产生一定影响。

鉴于“双支柱”正式落地仍有一年多时间，建议政府层面尽早抓好人才储备、系统研究具体规则，为相关国内税收法律、法规的修订做好充分设计，同时建议跨境投资活跃的大型跨国公司，充分利用好政策过渡期，尽早审视运营架构、统筹优化资源配置，以降低总体合规成本。

（刘奇超系中国人民大学数字税收研究所研究员，沈涛系中国政法大学民商经济法学院助理研究员）