安永解读：《中华人民共和国关税法》，关税制度里程碑

摘要

中华人民共和国主席令第二十三号公布，《中华人民共和国关税法》（以下简称“《关税法》”）已由中华人民共和国第十四届全国人民代表大会常务委员会第九次会议于2024年4月26日通过，自2024年12月1日起施行，关税制度发展迎来里程碑，我国第一部关税法律出台。

《关税法》落实了税收法定原则，将包括《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称“《关税条例》”）在内的一系列关税法规、规章及规范性文件的相关规定上升为法律，在维持关税制度基本稳定、税负总体水平基本不变的基础上，对关税现行制度和有关政策内容进行了优化和调整，完善了我国关税制度法律体系。

现行《关税条例》共计6个章节、67条法律条款；《关税法》在章节设置上进行了较大调整，由7个章节组成，共计72条法律条款。

对于《关税法》相较《关税条例》的主要修订内容，我们认为主要有以下六个方面：

01.巩固深化海关通关一体化改革成果

通关便利化是推进我国高水平对外开放的重要举措之一，此次制定《关税法》的一大原则便是提升关税征管便利化水平。从相关法律条款中，我们可以看到，通关一体化改革中的部分有效经验被落实至《关税法》中，关税的征收管理制度得以进一步健全完善。

货物放行与税额确定相分离模式的确立对企业合规管理提出了更高的要求

《关税法》第四十一条规定“关税征收管理可以实施货物放行与税额确定相分离的模式。关税征收管理应当适应对外贸易新业态新模式发展需要，并提升信息化、智能化、标准化、便利化水平”。《关税法》该条规定首次在法律层面对海关监管中已经实施的货物放行与税额确认相分离的模式予以了明确，即企业货物能够先行通关，后续海关再对申报要素及应纳税额进行确认。这一规定体现了海关整体监管重心的“前推后移”，保障企业在事中环节顺利通关，避免企业因应纳税额无法确定而影响通关速度及对外贸易。

值得注意的是，在“货物放行与税额确定相分离”的模式下，海关对货物的放行并不等同于对纳税人申报内容的确认。通关速度提高的同时，企业申报的不确定性在一定程度上也有所增加。《关税法》第四十五条规定：“自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起三年内，海关有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认”以及“海关确认的应纳税额与纳税人、扣缴义务人申报的税额不一致的，海关应当向纳税人、扣缴义务人出具税额确认书。纳税人、扣缴义务人应当按照税额确认书载明的应纳税额，在海关规定的期限内补缴税款或者办理退税手续。经海关确认应纳税额后需要补缴税款但未在规定的期限内补缴的，自规定的期限届满之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，明确赋予了海关在货物放行后，有三年期限对涉税申报要素进行审核和确认的权利。对于纳税人来说，就货物向海关进行的申报只是自行申报，其申报内容并未经过海关审核，其申报的准确性和真实性在最长三年时间内属于不确定的状态。如果纳税人最初进口时申报信息有误却未及时发现纠正，在放行后三年内仍然进口类似货物，则相应错误会被一直累积，从而产生更多合规问题。因此，我们认为货物放行与税额确定相分离的模式对纳税人的关务合规管理水平提出了更高的要求。

除此之外，《关税法》首次提出了海关出具税额确认书的制度，但对于税额确认书的内容以及具体出具程序，比如内容上是否会载明税额确定的依据、理由，程序上是否会给纳税人留有举证、磋商的空间，《关税法》并未明确。据悉目前海关正在制定《关税法》的配套制度，期待海关会充分考量税额确认书对纳税主体权利义务的重大影响，对税额确认书的说理性以及出具程序进行明确规范，进一步增强海关执法透明度，保障纳税主体的知情权及其他各项合法权益。

除了“货物放行与税额确定相分离”模式之外，在实践中，为提高贸易便利化，降低通关成本，汇总征税改革早已于2015年进行全面推广。《关税法》将实践中允许纳税人、扣缴义务人汇总缴纳税款的做法上升为法律规定。《关税法》第四十三条规定：“进出口货物的纳税人、扣缴义务人应当自完成申报之日起十五日内缴纳税款；符合海关规定条件并提供担保的，可以于次月第五个工作日结束前汇总缴纳税款。因不可抗力或者国家税收政策调整，不能按期缴纳的，经向海关申请并提供担保，可以延期缴纳，但最长不得超过六个月”。汇总征税模式下，企业可先提离货物，后在规定纳税周期内对已放行货物自主集中缴税。在规定时限内，企业对纳税时间节点也拥有更多的自主选择权，有利于提高通关效率以及资金使用效率。

依申请或者依职权确认涉税要素的制度增强企业对进出口活动的可预期性

在实操中，计税价格、商品归类和原产地这三大涉税要素是在税额确认中最重要的影响因素，审价、归类和原产地也是世界海关公认的最大技术难题。《关税法》第三十一条规定：“海关可以依申请或者依职权，对进出口货物、进境物品的计税价格、商品归类和原产地依法进行确定”，一是明确了海关依职权审核确认这三大涉税要素的权利，二是明确了依申请的制度，赋予了纳税人可以向海关申请确认这三大涉税要素的权利。我们注意到，海关已有的预裁定制度已赋予纳税人申请海关确认涉税要素的权利，根据《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》（海关总署令第236号，2023年海关总署令第262号修正）第三条规定，“在货物实际进出口前，申请人可以就下列海关事务申请预裁定：（一）进出口货物的商品归类；（二）进出口货物的原产地或者原产资格；（三）进口货物完税价格相关要素、估价方法；（四）海关总署规定的其他海关事务。”《关税法》第三十一条有关依申请制度的规定，是仅为了赋予预裁定制度法律地位，还是在预裁定制度基础上进行了拓展，目前尚不明确。我们期待在后续《关税法》配套制度建设中，能对于依申请确定价格、归类、原产地的制度予以进一步完善，例如，在内容上，不仅允许企业可以从计税价格要素、估价方法等定性角度申请确定，还允许从具体价格的定量角度申请确定；在申请时间上，不仅允许企业在货物进口之前申请预裁定，还允许企业在申报完成、货物放行之后申请确定。以此，加强海关对企业进出口活动的行政指导，解决企业申报长期处于不确定状态的合规难题，进一步增强企业对进出口活动的可预期性和营商环境的稳定性。

以申报完成之日作为税率适用日期与两步申报模式更为匹配

在《关税法》出台之前，税率适用日期根据《关税条例》第十五条“进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率” 。然而，随着2020年“两步申报”通关模式在全国海关的推广，原有要求企业一次性完成全口径申报的模式改为了允许企业第一步凭提单信息进行概要申报即可提货，第二步在规定时间内（运输工具进境14日内）完成完整申报。因此，原“海关接受申报之日”的规定已不适应“两步申报”的改革。《关税法》“完成申报之日”的规定，可以理解为是指“两步申报”中的第二步完成完整申报之日，相较于原有的“海关接受申报之日”的规定更为合理，与“两步申报”模式下企业的实际进口申报流程相匹配。然而，由于存在申报数据出错等因素导致报关单修改撤销的情况，在实践中，“完成申报之日”可能仍然存在不确定性。随着《关税法》的实施及相关配套规定的完善，海关或将对“完成申报之日”做进一步的详细规定。

自主选择海关办理申报纳税手续提升了贸易便利化程度

在海关全面实施全国通关一体化后，企业可以根据实际需求，自主地选择申报、纳税、验放地点和通关模式，并且可以在全国任一海关办理通关手续。《关税法》将这一改革成果上升至法律层面，明确进出口货物的纳税人、扣缴义务人可以根据自身实际情况，按照规定选择主管地海关或口岸海关等办理申报纳税。这在提高企业自主性的同时，给予企业更多的自由空间，可以结合自身业务的实际需要进行申报纳税，提升了贸易便利化程度。

02.吸收关税制度部门立法成果

结合前期执法实践，《关税法》将一些已经成熟的部门立法吸纳其中，例如：

明确跨境电商相关经营者的关税扣缴义务，顺应电子商务的发展趋势

在《关税条例》中，关税的纳税义务人包括进口货物的收货人、出口货物的发货人及进境物品的所有人。随着跨境电商的发展，执法实践中出现了“扣缴义务人”的概念。2018年，海关总署联合商务部等部门共同发布《关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》（商财发〔2018〕486号），规定负责归集电子商务企业的相关平台、物流企业或报关企业是跨境电商零售进口商品的税款代扣代缴义务人。

本次《关税法》进一步规范了跨境电商业务场景下关税扣缴义务的承担主体，将扣缴义务人的概念写进关税法律，顺应了电子商务的发展趋势。

完善关税的计征方式，总结关税计征实践经验，增加复合计征方式

《关税条例》规定进出口货物关税征收方式包括从价计征、从量计征以及其他方式。实践中，由于存在复合计征方式，如根据《海关总署关于试行从量关税、复合关税有关问题的通知》（署税〔1997〕481号），对广播级磁带录像机及磁带放像机等货物试行复合计征，本次《关税法》在法律层面明确关税的三种计征方式，即从价计征、从量计征和复合计征（从量兼从价计征），与国内现行的税收征管方式保持同步。

明晰保修费计入计税价格，在法律层面完善估价制度

《关税法》中明确保修费用不属于不计入计税价格的项目，即保修费用属于货物应税价值的一部分，与现行的《海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号）第十五条的规定一致。因此，企业在向海关做计税价格的申报时，应注意对保修费用的处理。

明确无代价抵偿三年的时间限制，进一步完善关税征管制度

《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（2005年海关总署令第124号，2018年修订）对纳税人申报无代价抵偿货物提出了三年的时间限制。此次《关税法》吸收了该规定，要求纳税人应当在原进出口合同约定的请求赔偿期限内且不超过原进出口放行之日起三年内，向海关申报办理免费补偿或者更换货物的进出口手续。

03.对退补税期限作出重大调整，体现权责一致

追补征期限统一为三年，走私行为无期限，税款追溯期间延长

与《关税条例》相比，《关税法》中“一年补征”变为“三年确认”当属本次修订最为瞩目的变化之一。我们理解，《关税法》实施后，对于非因纳税义务人违反海关监管规定造成的少征和漏征税款，海关一年内补征的规定将被废止，取而代之的为三年内进行确认，即，从时间期限上来看，海关将不再区分对税款的一年补征与三年追征，期限统一为三年。

除此之外，《关税法》还新增了对于走私行为海关追征税款无期限限制的规定，根据第四十七条规定，“对走私行为，海关追征税款、滞纳金的，不受前条规定期限的限制，并有权核定应纳税额”。

纳税人申请退税期限延长至三年，与补税期限匹配

与《关税条例》相比，《关税法》对于纳税人发现多缴税款的退还情形也进行了较大程度的修订。将纳税人发现多缴税款申请退还期限从“一年”延长至“三年”，与《关税法》中追补征“三年确认”的期限保持一致，是《关税法》权责对等的表现，给予纳税人和海关更多的时间来发现并纠正可能少缴或多缴税款的问题。

拓展原状复运进出境不征税的情形，将不可抗力纳入范围，有利于纳税人

《关税条例》第四十三条规定，因品质或者规格原因，进出口货物自进出口之日起一年内原状复运进出境的，不征收进出口关税。第五十条规定，已征进出口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运进出境的，纳税义务人自缴纳税款之日起1年内，可以申请退还关税，并应当以书面形式向海关说明理由，提供原缴款凭证及相关资料。在实践中，部分企业由于自然灾害、国家政策变化等原因导致货物被退回，需要复运进境。前述情形因不属于“品质或者规格原因”，进口时仍需缴纳关税，企业将承受额外税负。针对这种情况，《关税法》将“不可抗力”纳入范围，允许企业在符合不可抗力情形下，自进出口之日起一年内原状复运进出境的，可以不征收进出口关税，或者对已征进出口关税的货物依申请予以退还。除此之外，对于不征收进口关税的情形要求企业一年内原状复运进出境的规定，《关税法》还也新增规定了在特殊情形下，经海关批准，可以适当延长前述款规定的一年期限。这些改变都体现了有利于纳税人的原则，进一步保障了纳税人的合法权益。

04.解决执法实践中长期存在争议的问题

《关税法》本着有利于纳税人的原则就执法实践中长期存在的一些争议问题进行了明确，体现了立法的进步。

就低适用税率体现了税收法律的公平性和合理性

相较于《关税条例》，《关税法》对“最惠国税率”、“协定税率”、“特惠税率”、“普通税率”、 “关税配额税率”及“反倾销税率”等税率在特殊情况下的适用进行了明确。

通常情况下，税率从高到低排序为：普通税率 > 最惠国税率 > 协定税率/特惠税率 > 暂定税率。本着就低适用的原则，《关税法》对特殊情况进行了明确，如对于最惠国税率低于协定税率的情况，《关税法》第十三条规定“适用协定税率的进口货物，其最惠国税率低于协定税率且无暂定税率的，适用最惠国税率”以及对于关税配额税率与暂定税率同时存在的情况，第十四条明确“关税配额内的适用关税配额税率，有暂定税率的适用暂定税率”，就低适用税率这一原则体现了税收法律的公平性和合理性，有助于减轻纳税人的负担，提高整体社会的纳税遵从度。

完善涉及惩罚性措施货物原产地不明情况下税率适用规定，平衡国家税收与企业税负

原产地作为决定关税征收的重要要素之一，是决定货物适用税率、判断货物是否享受税收优惠，以及承担贸易制裁措施的重要依据。《关税法》在法律层面纳入了原产地相关规定。第十一条第一款明确了关税税率的适用应当符合相应的原产地规则，并在第十一条第二款规定，“完全在一个国家或者地区获得的货物，以该国家或者地区为原产地；两个以上国家或者地区参与生产的货物，以最后完成实质性改变的国家或者地区为原产地。国务院根据中华人民共和国缔结或者共同参加的国际条约、协定对原产地的确定另有规定的，依照其规定”。我们理解该条文是在《中华人民共和国进出口货物原产地条例》（国务院令第416号文，2019年修订）仅对非优惠原产地规则进行规定的基础上，将优惠性贸易措施下原产地的确定规则纳入并进行了概要性的规定。除此之外，由于原产地规则本身的复杂性，该条第三款规定“进口货物原产地的具体确定，依照本法和国务院及其有关部门的规定执行”，将原产地的具体确定方法指向了原产地条例及相关规章和规范性文件。

在实际的进出口贸易活动中，由于供应链复杂、产品成分复杂以及其他种种原因，存在无法提供原产地证明或由于原产地证明存疑、缺失等原因被海关认定为原产地不明的情况。在这种情况下的税率适用，《关税条例》第十条以及《关税法》第十二条都规定了“原产地不明的进口货物，适用普通税率”。然而，需要注意，对于原产地不明, 但又涉及到反倾销、反补贴、保障措施、报复性关税等措施的情况下，在《关税法》出台之前，如何适用税率存在较大争议。根据海关对反倾销的有关规定（如海关总署公告2001年第9号），对于确实无法提交原产地证明，经海关实际查验不能确定货物的原产地的，海关按与该货物相同的被诉倾销产品的最高反倾销税率征收反倾销税。但该情况下，货物的最终税率是该反倾销税率加普通税率还是加最惠国税率，实践中争议较大，有观点认为由于原产国无法确定，根据《关税条例》第十条的规定应在相关措施所实施的税率之上附加普通税率，也有观点认为由于适用相关措施的税率，其原产国推定为相应的适用相关措施税率的国家，因此所加关税税率应为最惠国税率。本次《关税法》立法，对这种情况进行了明确，第十九条规定：

“涉及本法第十六条、第十七条、第十八条规定措施的进口货物，纳税人未提供证明材料，或者提供了证明材料但经海关审核仍无法排除该货物原产于被采取规定措施的国家或者地区的，对该货物适用下列两项税率中较高者：

（一）因采取规定措施对相关货物所实施的最高税率与按照本法第十二条、第十三条、第十四条规定适用的税率相加后的税率；

（二）普通税率。”

综上，对于此类原产地不明的货物，如果适用于上述第一项税率，即推定其原产于适用该规定措施的国家，因此适用相关规定措施的税率（如对美加征税率）与该国家的适用税率（如最惠国税率/暂定税率/协定税率等）之和；如果适用于上述第二项税率，则推定其原产于适用普通税率的国家，不适用于反倾销税、反补贴税的措施。至此，《关税法》的该条规定理顺了税率适用的逻辑，在两种情况下，择高适用税率，既可确保应收尽收，又不过分加重纳税人的税负。

适用场景举例：

假设A国向我国倾销产品X，为此商务部发布公告，决定对原产于A国的产品X征收反倾销税，其中被诉产品X的最高反倾销税率为18.7%。根据我国现行税则，产品X关税适用从价计征的方式，普通税率为30%，最惠国税率为6.3%。海关查验发现，甲公司进口产品X，其内包装上印有“A国制造”字样，但其提供的原产地证明为B国原产，经进一步审核，仍无法确定货物原产地，属于原产地不明的情况。因此，根据《关税法》第十九条的规定，甲公司进口的产品X应适用的关税税率是在a.普通税率30%与b.适用税率叠加附加税，即反倾销税率18.7%+最惠国税率6.3%=25%，之间从高适用。因此，其进口关税率应为更高的a.普通税率30%。

取消海关退还多缴纳税款加算银行同期存款利息的条件，保护纳税人合法权益

《关税条例》中，海关退还多缴纳税款加算的银行同期存款利息的前提是①纳税义务人发现多缴税款；②纳税人自缴纳税款1年内以书面形式向海关提出要求。《关税法》取消了这两项前提条件，明确规定凡是按照规定退还关税的，应当加算银行同期存款利息，一定程度上体现对纳税人合法权益的保护。

05.与税收征管制度相协调

《关税法》注重了与税收征管制度的协调，将一些具体表述和条文规定与税政征管的相关法律法规进行了统一。

新增保护纳税人合法权益的立法目的，平衡税务机关与纳税人双方的权利

《关税法》在第一条明确规定了“保护纳税人合法权益”作为立法目的，这与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称为《税收征管法》）（1992年主席令第六十号，2015年修正）第一条一致，表现了相关法律规定并不仅是为了规范税款的征收和缴纳，还在于平衡税务机关与纳税人双方的权利，本次立法也体现了对纳税人合法权益的保护。

将“完税价格”的表述调整为“计税价格”，与国内税收征管制度相协调

从语义表达的角度，“完税价格”或会被理解为“已经包含税款的价格”，存在引起执法争议的风险。本次《关税法》对于“计税价格”的表述，与2023年发布的《中华人民共和国增值税法（草案）》二次审议稿征求意见中的表述保持一致，进而与国内税收征管制度相协调。

明确优先受偿顺序，与国内税收征管制度相协调

《关税法》第五十八条参照了《税收征管法》第四十五条，规定：1. 税款优先于无担保债权，法律另有规定的除外；2. 当纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税款应当先于抵押权、质权执行，但抵押权、质权已经实现的除外；3. 欠缴税款被处以罚款、没收违法所得，其财产不足以同时支付的，应当先缴纳税款。

06.在立法层面首次明确反规避措施

《关税法》第五十四条规定了“对规避《关税法》第二章（税目和税率）、第三章（应纳税额）有关规定，不具有合理商业目的而减少应纳税额的行为，国家可以采取调整关税等反规避措施”。

其中，对于“不具有合理商业目的”，《关税法》未对概念作出具体解释，我们认为可以参考中华人民共和国国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2019修订）第一百二十条的释义：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。

此外，“反规避措施”是海关法律体系首次提出的概念，但是在进出口贸易的制度中，“反规避措施”已经存在：

按照WTO的有关规则，对于“反规避措施”，是指其他国家或者地区的产品以低于正常价值的倾销方式进入一国市场，对已建立的国内产业造成实质损害或者产生实质损害威胁，进口国可以采取反倾销措施，以消除或者减轻这种损害。为了规避反倾销措施，部分企业会通过改变组装地点、对产品进行微小改变、调整贸易模式等方式来改变其原产地。这些规避反倾销的措施抵消了反倾销措施的贸易救济效果。因此，实施反倾销措施的国家通过立法手段，对规避反倾销措施的行为设置法律屏障，即为反规避措施。

《中华人民共和国反倾销条例（2004修订）》中第五十五条规定了商务部可以采取适当措施，防止规避反倾销措施的行为。

《中华人民共和国进出口货物原产地条例（2019修订）》第十条规定对货物所进行的任何加工或者处理，是为了规避中华人民共和国关于反倾销、反补贴和保障措施等有关规定的，海关在确定该货物的原产地时可以不考虑这类加工和处理。

《关税法》第五十四条提出“反规避措施”，是首次在法律层面对“反规避措施”的确认，虽然反规避措施具体由国家哪个部门负责制定和实施，《关税法》未予以指引，但相信后续相关部门或会对“反规避”具体措施予以规定。

我们理解，企业进行供应链筹划和税收筹划时，一般都会将降低税负作为重要考量因素。但是由于反规避措施的立法，如何避免将合理的商业筹划被认定为不具合理商业目的的规避，成为了供应链布局的重中之重。特别是目前国际贸易形势多变，美国持续对中国的原产货物加征关税，国际贸易领域摩擦不断，不确定性进一步加剧，企业的供应链筹划涉及的因素更多、链条更长。事实上，“反规避措施”在世界各海关都普遍存在，因此，提请企业不论是从事进口还是出口，都应在筹划供应链时对该问题予以重点关注。

结语

随着《关税法》具体条文的出台，建议企业比对条文，对自身进出口活动的合规性进行自查及风险评估，并在日常管理中，更加重视进出口贸易活动的合规管理，定期进行进出口活动的健康检查，妥善保管通关单证和记录。

除此之外，在《关税法》正式实施之前，国家或会对一系列相关配套政策进行修订和更新，建议企业高度关注相关法规的最新进展，并对照最新法规积极进行自我检查、及时调整内部合规管理制度。

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。