“双支柱”定下百年国际税收规则重塑框架

经过紧张而激烈的谈判，经济合作与发展组织（OECD）于7月1日发布声明（下称《声明》），BEPS(税基侵蚀和利润转移)包容性框架下139个成员中有130个国家（或地区）同意，支持以“双支柱”为框架的应对经济数字化税收挑战的解决方案。此举意味着为即将于7月9日召开的二十国集团（G20）财长和央行行长会议扫清障碍，为在2021年内就国际税收规则全球共识解决方案达成实质性协议铺平道路。130个国家或地区的GDP超过全球的90%，达成如此覆盖广泛的共识，意义重大，“双支柱”为已经运行近百年的现行国际税收规则定下重塑框架，国际税制体系即将开启新的篇章。

支柱一：新的征税权划分原则确立

关于支柱一的适用范围，《声明》不再坚持之前的以自动化数字服务（ADS）和面向消费者业务（CFB）这样的行业标准进行范围的界定，转而采用定量指标。支柱一适用范围是：全球营业收入超过200亿欧元且利润率（=税前利润/收入）超过10%的跨国公司。根据包括税收确定性在内的规则实施情况，这一适用范围界定标准将在支柱一方案实施7年后予以重新检视，营业收入阈值门槛将降至100亿欧元，并且需要在一年内完成审议程序。需要指出的是，出于种种考虑，争议很大的采掘业和金融服务业不包括在支柱一的适用范围之内。

支柱一将设立一个具有特殊目的的联结度规则，以支持将金额A分配至某一市场国，前提是适用范围内跨国公司来源于该市场国的营业收入至少达到100万欧元，这是联结度的阈值门槛；对于GDP小于400亿欧元的国家或地区，这个阈值门槛降为25万欧元。那么如何才能确定跨国公司的营业收入来源于某市场国呢？这将由支柱一下的“收入来源规则”确定，笔者认为这是支柱一的核心规则，支柱一的全部技术规则以收入来源的确定为逻辑起点。

支柱一对确定收入来源的总原则是，只要商品或服务在终端市场管辖区（国家或地区）使用或消费，则可以确定营业收入来源于该终端市场管辖区（end market jurisdictions）。这是一个一般性的描述，因此在《声明》中OECD指出，将制定确定收入来源的详细规则和具体的交易分类，以确保跨国公司可以利用可靠的方法来处理具体事实和情形。

支柱一将适用范围内跨国公司集团合并利润中超过10%的部分定义为剩余利润，将剩余利润中20%至30%的部分确定为金额A（新征税权），以基于营业收入的分配要素实现向各市场国分配。集团合并利润将以基于会计准则的合并财务报告相关数字为参考，但需要做有限的调整，并且采用向后递延弥补的方式处理亏损。

支柱一允许跨国公司启动“营销和分销利润安全港”来避免重复征税和增加税收确定性，当适用范围内跨国公司的剩余利润已经在市场国被征税，跨国公司向市场国分配的剩余利润以支柱一规则下通过金额A向市场国分配的剩余利润为限。“营销和分销利润安全港”具体规则仍需要进一步制定。

如果出现重复征税情形，支柱一规定将采用免税法或抵免法予以减轻或消除，那些受到重复征税的公司主体将从那些得到剩余利润分配的公司主体获得税负的减轻。

支柱一明确，将采用具有强制约束力的税收争议预防和解决机制，所有涉及金额A的相关事项都在该机制的约束之下，包括有关转让定价和营业利润的税收争议。支柱一如此规定的含义是，只要争议事项涉及金额A，就将采用支柱一解决机制，而不再采用现行国际税收规则下的税收争议解决机制，如“相互协商程序”（MAP）。这就是所谓“新事项、新规则”。

采用具有强制约束力的税收争议解决机制是发达国家一直以来追求和赞成的，也是很多税收治理能力尚有欠缺的发展中国家担心和有所保留的，为此，OECD在《声明》中提出，将考虑为发展中国家建立一个可选择机制，发展中国家可以自主决定是否选用支柱一解决机制。但是OECD也提出，可以这样选择的发展中国家是有限的，仅限于那些有资格延期BEPS第14项行动计划同行评议并且没有或者仅有低水平MAP争议的发展中国家。需要注意的是，OECD在《声明》中特别注明，这里的“发展中国家”指的是2019年人均国民总收入（GNI per capita）低于12535美元的国家，采用的是世界银行的阿特拉斯方法标准（World Bank Atlas Method）。

OECD在《声明》中明确，一旦支柱一方案实施，包括数字服务税（DST）在内的所有单边税收措施将废除，并且支柱一将通过多边工具予以执行实施，预计OECD将为此拟定“税收多边公约”，在2022年开放给各国签署，在2023年支柱一将开始实质性实施。

支柱二：最低15%的全球最低税成型

OECD在《声明》中指出，支柱二的“全球反税基侵蚀规则”（GloBE）将具有通用规则的地位，成员国一旦选择采用GloBE，就需要按照支柱二执行和管理，以确保规则的执行效果与支柱二保持一致。GloBE将适用于全球营业收入超过7.5亿欧元的跨国公司，这一阈值门槛采用BEPS第13项行动计划的国别报告标准，政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金和符合条件的投资基金将不在GloBE的适用范围之内。

支柱二首先包括两项联系紧密的、影响国内税法的规则，分别是“所得纳入规则”（IIR）和“欠税支付规则”（下称“UTPR”），还包括一项影响税收协定的规则，“应予征税规则”（STTR）。三项规则的实施效果就如同对某一跨国公司的全球利润实施了一个全球最低税，如IIR和UTPR的最低税税率不低于15%；再如STTR允许所得来源国就某些特定的关联支付项目征收被限定的一部分税收，只要特定的关联支付项目不满足最低税税率要求，这一规则设计与美国2017年减税与就业法案（TJCA）的“全球无形低税所得规则”（GILTI）有相似之处。

GloBE规则下的全球最低税税率不是名义税率或标准税率，而是实际有效税率（ETR），采用通用定义确定包括哪些税，采用会计准则下的相关指标确定税基，会有一些调整，但如何调整将与支柱二的政策目标保持一致，并且会建立一个机制来解决时间性差异的调整问题。GloBE下的全球最低税将按国别单独计算，这就与美国GILTI规则存在差异，OECD在《声明》中指出，将为GloBE与GILTI的共存而考虑设计相应的规则。

为避免过度增加跨国公司纳税遵从负担和税务主管机关税收征管成本，《声明》提出要尽量简化支柱二的执行规则，将设立安全港和简化机制。BEPS包容性框架成员同意并将为支柱二制定具体的执行计划，例如IIR和UTPR就需要相应修改成员国的国内税法。为此，OECD在《声明》中指出，支柱二需要在2022年成为法律，才可以在2023年开始执行。

国际税收规则即将开启重塑进程

130个BEPS包容性框架成员同意的方案，被OECD在《声明》中称为“新双支柱”，这体现出谈判的激烈程度和方案修改的幅度，各利益相关方特别是主要利益相关方之间的利益博弈是可以想见的。但是，面对经济数字化给国际税收规则带来的全球性挑战，就目前的方案框架达成如此覆盖广泛的共识，确实是一项难得的成绩。

OECD新任秘书长马蒂亚斯·科曼表示：“经过多年的紧张工作和谈判，这一具有历史意义的方案将确保大型跨国公司在全球各地缴纳公平份额的税收。这个方案没有完全消除税收竞争，也不应该完全消除税收竞争，但是这个方案确实为过度和有害的税收竞争设定了多边商定的限制。”科曼还认为，目前的方案兼顾了谈判桌上各方的利益诉求，特别是那些小经济体和发展中国家的利益。他还表示，按照预定计划，BEPS包容性框架所有成员将在今年晚些时候达成最终协议。

美国总统拜登于7月1日发表声明，指出这是推动全球经济朝着对美国和世界各地的工人和中产阶级家庭更加公平的方向迈出的重要一步。美国财政部长耶伦同日也发表声明，指出这标志着可以结束几十年来的全球“税率逐底”游戏，没有国家可以在游戏中最终胜出。耶伦同时对即将建立的全球最低税规则寄予厚望，她表示，依靠美国工人的技能和基础设施的实力，美国将可以参与一场能够获胜的竞争。

但是，仍旧有9个BEPS包容性框架成员没有同意目前的方案，其中包括欧盟成员国爱尔兰、爱沙尼亚和匈牙利，还包括秘鲁、巴巴多斯、圣文森特和格林纳丁斯、斯里兰卡、尼日利亚和肯尼亚。这9个国家或地区仍旧没有同意的最重要原因就是不低于15%的全球最低税对自己利益的重大负面影响。

如爱尔兰，公司所得税标准税率是12.5%，这恰巧是支柱二方案之前讨论的最低税税率。美国最初提出将全球最低税税率设定在21%，爱尔兰坚决反对，如今已经降至15%，爱尔兰仍旧无法同意，可见爱尔兰对税率设定的在意程度。极为优惠的税率和极为灵活的税制是爱尔兰吸引外部投资的重要竞争力，也是为何像苹果这样的跨国巨人公司选择爱尔兰作为重要区域性总部的重要原因。

匈牙利的公司所得税标准税率是9%，制造业是匈牙利经济的重要支柱，匈牙利给予外资制造业的税收优惠使得其实际有效税率（ETR）远低于15%，从这一点看，匈牙利仍旧无法同意也是可以理解的。

双支柱方案的一项重要特征就是方案的多边性，意味着传统的双边协定模式下的协商机制，将转向为具有强制约束力的多边税收治理机制，“共同参与”是多边税收治理机制的根本性基础，方案还有修改的机会，方案需要最完整的共识以确保规则执行实施的有效性。

OECD在《声明》中表示，将加快工作解决双支柱框架剩余的问题和制定方案的执行计划，在今年10月完成，运行近百年的国际税收规则即将开启重塑进程。

（励贺林系天津商业大学会计学院副院长、教授，姚丽系天津理工大学管理学院讲师，本文系2020年度国家社会科学基金一般项目“数字经济征税权国际竞争加剧背景下更好维护我国国家税收利益研究”的阶段性研究成果）